Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2008 по делу n А26-2822/2007. Отменить решение полностью и принять новый с/а

представлены в налоговом регистре (оборотно-сальдовая ведомость Н07.04, приложение 14). Амортизационные отчисления в налоговом учете составили        928 329,34 рублей, что подтверждается регистром налогового учета Н07.02 (приложение 16). Внереализационные расходы установлены инспекцией верно, так как к данным расходам не относятся амортизационные отчисления, что соответствует сумме в налоговом регистре Н09 (приложение 15 ).

Кроме того,  апелляционным судом установлено, что в ходе выездной проверки налоговым органом неправомерно не  приняты в 2003г.  расходы на приобретение Обществом основных средств, стоимостью менее 10 000 рублей, что  уменьшает налоговую базы по налогу на прибыль, а также неправомерно отказано в принятии  внереализационных  расходов  в  сумме 420 000 рублей.

При таких обстоятельствах, налоговая санкция  по  п. 2 ст. 119 НК РФ исчислена  с нарушениями требований  НК РФ. Более того,  согласно представленным расчетам  Общества, по результатам деятельности за 2003 год обществом получен убыток. Следовательно, отсутствовала сумма налога, подлежащая уплате  Обществом  по налоговой декларации за налоговый период 2003г.

Таким образом,  решение налогового органа  о привлечении Общества к налоговой ответственности  по п. 2 ст. 119 НК РФ в виде штрафа в размере 730 266 рублей  подлежит признанию недействительным.  Решение суда первой инстанции по  рассматриваемому  эпизоду подлежит отмене.

Обстоятельства доначисления авансового платежа по налогу на прибыль за 1 квартал 2006г. в размере 187765 рублей также не исследовались судом первой инстанции и не нашли отражения в судебном акте.

Решением инспекции Обществу доначислен авансовый платеж  за 1 квартал 2006г. в сумме  187 765 рублей по сроку  уплаты 28.03.2007г.

В соответствии со ст. 286 НК РФ  сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего  уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме  ежемесячного авансового  платежа, подлежащего уплате  налогоплательщиком в последнем  квартале   предыдущего  налогового периода.

В соответствии с данными требованиями налоговый  орган, исходя из доначисленной суммы  налога на прибыль за 2005г. (авансового платежа за 4 квартал 2005г.).

В ходе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции установлено, что  при исчислении налога на прибыль за 2005г. налоговым органом неправомерно исключена из состава внереализационных расходов сумма 500 000 рублей, уплаченная контрагенту  в виде неустойки, а также неправомерно не  произведен перерасчет налоговых обязательств в связи с неправомерностью  начисления амортизации и непринятию  расходов  на приобретение основных средств стоимостью менее 10 000 рублей.  

При таких обстоятельствах  расчет авансового платежа  за 1 квартал 2006г.  в размере  187 765 рублей не соответствует фактической обязанности  Общества  по уплате авансового платежа  по налогу  на прибыль.

Более того, налоговый орган привлек Общество к налоговой ответственности  за неполную уплату  авансового платежа за 1 квартал 2006г.  по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Как следует из текста решения  Инспекции (л.д. 136-137 т. 1)  Обществу доначислен налог на прибыль  за 2003-2005 г. в сумме 1 432 095 рублей и  авансовый платеж за 1 квартал 2006г. в сумме 187 765 рублей.

Пунктом 1.3. решения  налоговый орган  привлек Общество к  налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль  в виде штрафа в размере 323 972 рубля, указывая при этом  в качестве неполной уплаты сумму 1 432 095 рублей. Однако  сумма налоговой санкции, исчисленная  по правилам п. 1 ст. 122 НК РФ  исходя из неуплаченной суммы налога 1 432 095 рублей составит 286 419 рублей. Путем арифметического расчета  апелляционным судом установлено, что  сумма штрафа, указанная в решении инспекции, 323 972 рубля исчислена из суммы недоимки  1 619 860 рублей (1 432 095 рублей + авансовый платеж 187 765 рублей).

Ответственность на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ наступает только в случае неуплаты или неполной уплаты налога на прибыль по результатам налогового периода. В случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по налогу на прибыль ответственность по пункту 1 статьи 122 НК РФ не может быть применена. На неправомерность взыскания с налогоплательщика штрафа, предусмотренного статьей 122 НК РФ, в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу указано и в пункте 16 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В соответствии с положениями статьи 52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.

В статье 285 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации указано, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Таким образом, по итогам I квартала 2006 года Общество должно уплачивать авансовый платеж по налогу на прибыль.

В силу пункта 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации.

В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности.

Поскольку в статье 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога", в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена.

  Решение налогового органа  в части доначисления  авансового платежа по налогу на прибыль за 1 квартал 2006г., а также начисление соответствующей пени, привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ подлежит признанию недействительным. Решение суда первой инстанции по данному эпизоду подлежит отмене.

Суд первой инстанции пришел к выводу об обоснованности исключения налоговым органом из состава внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, сумм, направленных на создание резервов по сомнительным долгам в 2005 году.

Как следует из материалов дела  в ходе  выездной налоговой проверки установлено, что Обществом в нарушение требований  п. 4 ст. 266  НК РФ  при исчислении налога на прибыль за 2005г.  необоснованно  включены в состав расходов, уменьшающих  сумму доходов   при исчислении  налога на прибыль  расходы  на формирование  резерва  по сомнительным долгам в сумме 2 933 478 рублей, в том числе  2 квартал 2005г. – 834 649,96 рублей,  4  квартал 2005г. – 2 098 828 рублей (л.д. 122 т. 1).

Пунктом 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 Кодекса (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Таким образом, одним из условий для создания резерва по сомнительным долгам в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ является применение налогоплательщиком метода начисления.

Из положений ст.266 НК РФ следует, что формирование резерва по сомнительным долгам является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Поэтому принятое организацией решение о создании такого резерва должно найти отражение в приказе об учетной политике организации. Нормы ст.266 НК РФ не делают для налогоплательщиков исключений в пользовании этим правом в зависимости от используемого метода определения доходов (метод начисления или кассовый метод).

Однако возможность включения расходов на формирование резервов по сомнительным долгам в состав внереализационных расходов существует только для налогоплательщиков, применяющих метод начисления (п.8 ст.265 НК РФ).

Согласно приказу ЗАО «КарелияДревОбработка» № 1 от 01.01.2005 года «Об учетной политике» Общество определяло доходы от реализации  для исчисления налога по кассовому методу.

В возражениях на акт налоговой проверки  Обществом представлены доказательства  применения  при исчислении налога на прибыль метода определения  доходов  от реализации -  по начислению. Налоговым органом принята  данная позиция.

При этом,  налоговым органом установлено, что в перечень резервов по сомнительным долгам Обществом  неправомерно включены суммы по расчетам с поставщиками (счет 60 «Расчеты с поставщиками»), прочим дебиторам и кредиторам (счет 76.5 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»), а также суммы своевременно оплаченных договоров с покупателями, суммы неоплаченных займов. Данный факт подтверждается актами инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими кредиторами и дебиторами, данными главной книги, договорами с покупателями, оборотами по счету  Н09.

До 1 января 2006г. ст. 266 НК РФ разрешала включать в резерв сомнительных долгов любые необеспеченные долги.  В соответствии с изменениями в главу 25  НК РФ, внесенными  ФЗ от 06.06.05г. № 58-ФЗ, состав резерва  сомнительных долгов ограничен  том задолженностью, которая возникла  в связи с  реализацией. Внесенные изменения подлежат применению с 1 января 2005г.  Поскольку доходы от займов отнесены к внереализационным (п. 6 ст. 250 НК РФ), задолженность по указанным договорам с 1 января 2005г. не может быть отнесена в резерв сомнительных долгов.

Утверждения общества о том, что в решении не указаны конкретные суммы расходов по сомнительным долгам, является несостоятельным, так как в акте и в решении указаны данные соответствующих регистров и первичных документов, представленных обществом на момент проверки.

Суд первой инстанции обоснованно указал на то, что Обществом после проведения выездной налоговой проверки представлены измененные налоговые декларации по налогу на прибыль за весь проверяемый период, результаты  камеральной налоговой проверки которых  отсутствуют.

В ходе внесения изменения Обществом уменьшены и перераспределены  резервы сомнительных долгов.

Так налоговым органом  отказано в  отнесении во внереализационные расходы  резерва сомнительных долгов в размере 2 933 478 рублей. В уточненных налоговых декларациях, представленных после окончания выездной налоговой  проверки  резерв сомнительных долгов отражен в размере 1 466 038 рублей, в том числе по следующим налоговым периодам: 2003г. – 38 500 рублей, 2004г. – 722 888 рублей, 2005г. – 704 650 рублей.

Таким образом,  Обществом  признана неправомерность отнесения к внереализационным расходам суммы 1 467 440 рублей.

В отношении перераспределенной суммы резерва в размере 1 466 038 рублей отсутствуют документы, свидетельствующие о наличии задолженности, правильности ее принятия, документально обоснование. Поскольку предоставление уточненных налоговых деклараций  по налогу на прибыль с  уменьшенной и перераспределенной суммой резерва сомнительных долгов  осуществлено Обществом за пределами  проведенной выездной налоговой проверки и после принятия соответствующего решения налогового органа,  данные уточненных деклараций не могут изменить результата проверки.

После проведения камеральной проверки уточненных деклараций по налогу на прибыль и подтверждения  правомерности  учета  суммы резерва сомнительных долгов,  сумма налоговых обязательств Общества должна быть скорректирована.  

Таким образом, решение налогового органа о доначислении налога на прибыль в части выводов о завышении  Обществом  внереализационных расходов в виде сумм резерва сомнительных долгов является правомерным, а апелляционная жалоба в этой части - необоснованной.

В ходе судебного разбирательства Общество просило признать недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, начисления пени  и  привлечения к ответственности в результате занижения Обществом доходов при налогообложении прибыли за 2005 год на сумму 1 618 246 руб.

В апелляционной жалобе и дополнении Общество ссылается на то, что указанная сумма образовалась вследствие ошибочной записи о выданном счете-фактуре ЗАО «ТехноИнвест» в сумме 1 909 530 руб. (в том числе НДС 291 284 руб.).

Фактически данные услуги не оказывались, что подтверждается отсутствием подписанного со стороны ЗАО «ТехноИнвест» акта выполненных услуг. Первичным документом в целях налогообложения прибыли является акт приема-передачи услуг, а счет-фактура - это первичный документ налогового учета по НДС, а не по налогу на прибыль.

Кроме того, имущество ЗАО «КарелияДревОбработка» (в том числе складские помещения) на протяжении проверяемого периода сдавалось в аренду и общество не имело фактической возможности оказывать услуги по хранению.

Довод апелляционной жалобы  по данному эпизоду  подлежит отклонению, по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела (л.д. 119 т. 1) налоговый орган в ходе  проведения проверки правильности определения доходов от реализации за 2005г. установил занижение Обществом доходов в сумме 92 858 рублей.  Согласно представленной Обществом декларации доходы от реализации отражены в сумме  8 725 680 рублей. При проверке  счетов-фактур,  книги продаж,  журнала  учета,  отчетов о прибылях и убытках, инспекцией установлено, что  доходы от реализации в 2005г. составили  8 818 538 рублей.  Занижение дохода – 92 858 рублей.

Доказательства   увеличения налоговым органом  дохода Общества за 2005г.  на сумму 1 618 246 рублей  в решении  инспекции, в материалах дела отсутствуют. Доход в размере 1 618 246 рублей  не вменялся  Обществу и по данному основанию  налог на прибыль не доначислялся.

Мотивированные возражения в отношении неправомерности выводов инспекции о занижении дохода от реализации за 2005г. в сумме 92 858 рублей Обществом не представлены.

С учетом всех обстоятельств дела расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции подлежат оставлению на заявителе.

На основании изложенного и руководствуясь ст. 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 19 ноября 2007 года по делу № А26-2822/2007 отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России № 8 по Республике Карелия № 52 от  28.12.2006г. по эпизодам:

- доначисления НДС в сумме 1 975 246 руб., пени  по указанному налогу в сумме 405 655,26 руб., штрафных санкций в сумме 265 902