Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2010 по делу n А44-5000/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

с пунктом 2 статьи 170 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учётной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведётся раздельный учёт сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учёт сумм налога по приобретённым товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учёта сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

  Как установлено инспекцией при проверке и следует из материалов дела,  ООО «Новгороднефтепродукт» в проверяемый период осуществляло два вида деятельности, находящихся на разных режимах налогообложения: оптовую и розничную реализацию сопутствующих товаров  (масла и смазки, автомобильная косметика, запасные части, продукты питания, игрушки) на принадлежащих ему автозаправочных станциях. По операциям по оптовой реализации товаров общество являлось плательщиком налога на добавленную стоимость, по операциям товара в розницу – плательщиком единого налога на вмененый доход для отдельных видов деятельности.

Порядок ведения обществом раздельного учёта операций по сопутствующим товарам документально закреплён в учётной политике для целей налогообложения, утверждённой 13.12.1005 на 2006 год  и 15.12.2006 на 2007 год (т. 5, л. 92-160; т. 6, л. 60-85), в которой содержится несколько разделов, касающихся ведения раздельного учёта и распределения сумм входящего НДС в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ и вычета сумм НДС по сопутствующим товарам. Кроме того, при ведении раздельного учёта по реализации сопутствующих товаров общество руководствовалось Внутренним положением «Учёт товаров (сопутствующих товаров)» (т. 6, л. 1-59), являющимся приложением к Положению «Учётная политика», в котором регламентирована процедура реализации сопутствующих товаров через автомобильные заправочные станции и магазины (пункт 8.2).

В пункте 5.1.4 раздела «Налог на добавленную стоимость» Учётной политики для целей ведения раздельного учёта операций в плане счетов бухгалтерского учёта общества предусмотрен аналитический справочник АС14 «Режимы налогообложения». В подпункте 2 этого пункта определёны операции принятия к вычету (восстановлению) НДС по сопутствующим товарам. Предусмотрено включение в стоимость НДС по сопутствующим товарам, если в периоде приобретения сопутствующие товары приобретены для использования в деятельности на ЕНВД, они приходуются на счёт 41/02 с признаком «ЕНВД» (АС14), а сумма НДС включается в их стоимость. Вычет сумм НДС по сопутствующим товарам осуществляется, если в периоде приобретения сопутствующие товары оприходованы на счёт 41/2 с признаком по АС14 «ОРН» и до конца периода по ним не применяется режим налогообложения, и они не передаются в реализацию в деятельности на ЕНВД, то сумма НДС по ним принимается к вычету по итогам месяца. Восстановление в бюджет (включение в расходы) ранее принятого к вычету НДС по сопутствующим товарам производится, если в периодах, следующих за периодом приобретения, сопутствующие товары (с признаком «ОРН») передаются в деятельность, облагаемую ЕНВД (в том числе собственные нужды ЕНВД, реализация в деятельности на ЕНВД), то по итогам периода НДС восстанавливается с отнесением на расходы по реализации согласно          пункту 5.1.5.

МИФНС не имеет претензий к оформлению первичных документов и счетов-фактур на приобретение сопутствующего товара, о чём свидетельствует её решение и подтверждено представителем инспекции Рубан Н.М. в судебном заседании.

Учёт сопутствующих товаров ведётся на АЗС в сменных отчётах АЗС    (ф. № НСО-1-ДО) и в магазинах – в товарном отчёте (ф. ТОРГ-29), который составляется материально-ответственным лицом с указанием номера, даты документов на поступление и выбытие товаров (представлены для примера за февраль 2006 года, т. 7, л. 3-69).

Инспекцией не оспаривается правильность сведений, отражённых в сменных отчётах АЗС и товарных отчётах магазинов и что реализация сопутствующих товаров за наличный расчёт операторами осуществлялась с применением контрольно-кассовой техники по двум отделам: выручка от реализации моторных масел и выручка от реализации прочих товаров.

Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено оформление форм первичной учётной документации отдельно по режимам налогообложения.

Как пояснил представитель общества, товарные и сменные отчёты материально-ответственными лицами передаются в бухгалтерию с документами по движению товаров (накладные, Z-отчёты ККТ, отчёты кассира-операциониста и другие). Бухгалтер сверяет данные Z-отчёта ККТ с расходом по сменному (товарному) отчёту и формирует  по данным Z-отчёта бухгалтерские проводки  с разделением выручки по режимам налогообложения – ОРН и ЕНВД.

Подпункты 2.1., 2.2, 2.4 пункта 5.1 Учётной политики для целей налогообложения соответствуют пункту 3 статьи 170 НК РФ.

Подпунктом 2 пункта 3 данной статьи (в редакции, действующей в проверяемый период) определено, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи, за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 настоящего пункта, а также при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

  Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264         НК РФ.

  Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

  Однако налоговым органом не принято во внимание, что на автозаправочных станциях также осуществляется как розничная, так и оптовая реализация сопутствующих товаров, о чём свидетельствуют сменные отчёты АЗС, и передача товаров со склада на АЗС и в магазин не является передачей в деятельность, подлежащую налогообложению единым налогом на вменённый доход. Это обстоятельство подтверждается пунктом 7.1 «Внутреннее перемещение сопутствующих товаров между подразделениями» Внутреннего положения «Учёт товаров (сопутствующих товаров)». Кроме того, следует учитывать, что товар, переданный для реализации на АЗС и  магазины, может остаться нереализованным.

  При таких обстоятельствах при передаче товара для реализации на АЗС и магазины общество не знало и не могло знать, по какому режиму налогообложения будет реализован товар. Поскольку при передаче товара установить, какая часть товара будет продана по общему режиму налогообложения, а какая – по ЕНВД, невозможно, то общество вело раздельный учёт по факту реализации товара.

Положения Налогового кодекса Российской Федерации не содержат норм, регулирующих порядок ведения раздельного учёта НДС, уплаченного поставщикам при осуществлении налогоплательщиком деятельности, облагаемой по общеустановленной системе налогообложения и деятельности, в отношении которой применяется специальный режим налогообложения (в рассматриваемом случае единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности).

МИФНС не оспаривается, что суммы налога, принятые к возмещению из бюджета, по товарам, впоследствии реализованным в розницу, в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ обществом восстанавливались и уплачивались в бюджет. Каких-либо замечаний к форме составления соответствующих первичных документов в суде также не заявлено. Однако на основании проверки сменных и товарных отчётов инспекция считает, что при применении утверждённой методики обществом учтена не вся сумма реализации СТ за наличный расчёт, подлежащая восстановлению, то есть восстановление сумм НДС произведено  не в полном объёме. В связи с этим она сделала вывод о том, что в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учёта сумм налога по приобретённым сопутствующим товарам и выручки от реализации завышены вычеты НДС при приобретении сопутствующих товаров в 2006, 2007 годах в сумме 3 625 767 руб. 97 коп.

Апелляционная инстанция приходит к выводу, что материалами дела (т. 3, л. 140; т.6, л. 150; т. 7, л. 1-69), а также представленными (для примера) в апелляционную инстанцию Аналитическими данными к счёту 90/1 за период с 01.02.2006 по 28.02.2006, с 01.03.2006 по 31.03.2006, оборотными ведомостями по корреспондирующим счетам с 01.02.2006 по 28.02.2006 и с 01.03.2006 по 31.03.2006 подтверждается,  что общество согласно утверждённой им учётной политике с учётом Внутреннего положения «Учёт товаров (сопутствующих товаров)» отдельно учитывало указанные хозяйственные операции и в соответствии с этими учётными данными в части розничной реализации приобретённых товаров восстанавливало ранее принятые к вычету на законных основаниях суммы налога на добавленную стоимость.  

  Довод инспекции о том, что восстановление суммы НДС произведено не в полном объёме, не подтверждён соответствующим расчётом инспекции. Согласно приложениям №№ 4-7 к акту проверки (т. 1, л. 34-48) расчёт сумм заниженного НДС к восстановлению за 2006, 2007 годы исчислен инспекцией путём установления разницы между суммами ежемесячно предъявленного на вычеты НДС по счетам-фактурам, перечисленным в приложениях 5 и 7 к акту проверки, и суммами восстановленного НДС без учёта методики, принятой  обществом в учётной политике. При этом, инспекцией не представлено доказательств того, что в спорный налоговый период в состав налоговых вычетов, заявленных обществом в налоговой декларации были включены суммы НДС по товарам, работам, услугам, которые не были использованы им для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

  Таким образом, вывод МИФНС о том, что раздельный учёт общества организован не надлежащим образом и не даёт достоверной информации об использовании сопутствующих товаров с признаком ОРН в деятельности, операции по которой облагаются НДС, то есть фактически отсутствует, основан на неправильном понимании учётной политики общества.

Следовательно, вывод суда о том, что ведение                                          ООО «Новгороднефтепродукт» раздельного учёта сумм налога, исходя из распределения затрат пропорционально полученной выручки от реализации товаров оптом и в розницу, не противоречит требованиям пункта 4 статьи 149, пунктов 1, 3, 4 статьи 170 НК РФ, пункта 3 статьи 5 Закона о бухучёта и позволяет достоверно отразить данные о реализации товаров, как освобождаемых от обложения НДС, так и облагаемых указанным налогом, необходимые для правильного определения налогооблагаемой базы, является правильным.

На основании изложенного суд обоснованно заключил о неправомерном доначислении обществу НДС в сумме 3 625 767 руб. 97 коп., соответствующих сумм пени и штрафа.

Подателем жалобы не приведены доводы, опровергающие выводы суда.

Таким образом, решение суда первой инстанции отвечает нормам материального и процессуального права. Оснований для отмены судебного решения не имеется.

Поскольку в удовлетворении апелляционной жалобы инспекции отказано, однако  в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37      НК РФ она освобождена от уплаты госпошлины в качестве истца и ответчика при обращении в арбитражный суд, госпошлина не взыскивается.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л:

решение Арбитражного суда Новгородской области от 23 ноября        2009 года по делу № А44-5000/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Новгородской области – без удовлетворения.

Председательствующий                                                                 Н.С. Чельцова

Судьи                                                                                              Н.Н. Осокина

                                                                                                        А.В. Потеева