Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2010 по делу n А13-5709/2010. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

Таким образом, как правильно указано судом первой инстанции, инспекция должна представить сведения, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика не имели экономического обоснования, направлены исключительно на искусственное создание условий для уменьшения дохода, облагаемого налогом на прибыль и НДС, а следовательно, являются недобросовестными.

Апелляционная инстанция согласна с выводом суда первой инстанции о том, что инспекция, придя к выводу об отсутствии хозяйственной потребности в создании дополнительной организации (ООО «Коврижино») и изначальной направленности действий общества на занижение своего дохода путем распределения их в другой организации, формально осуществляющей финансово-хозяйственную деятельность по реализации товара при отсутствии «деловой цели» таких сделок, по сути, оценила экономическую целесообразность сделок по реализации ОАО «ЧКУ» спорного товара в адрес ООО «Коврижино» и дальнейших сделок по реализации товара в адрес       ООО «НерудИнвест» в части размера цены реализации товара в цепочке взаимоотношений.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли, которая в силу пункта 1 статьи 50 ГК РФ для коммерческих организаций является основной целью их деятельности.

Как указано Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 04 июня 2007 года № 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.

Следовательно, заключение налогоплательщиком сделок с иными хозяйствующими субъектами не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Таким образом, пока не доказано обратное, подразумевается, что налогоплательщик, исчисляя налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и по НДС, действует экономически обоснованно.

Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций.

Как указано в пункте 1 постановления № 53, при разрешении налоговых споров следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды (уменьшение налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы), экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, пока налоговым органом не доказано обратное.

В пункте 3 постановления № 53 разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (пункт 4 постановления № 53).

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

С учетом изложенного выводы инспекции, построенные на анализе финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика как в 2006, так и 2007 годах, обоснованно отклонены судом первой инстанции.

Кроме того, статьей 40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

Из содержания статьи 40 НК РФ следует, что бремя доказывания несоответствия цен, применяемых налогоплательщиком при реализации товара, рыночным ценам возлагается на налоговый орган.

В соответствии с пунктом 1 вышеназванной статьи Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Кроме того, положения подпунктов 1 и 4 пункта 2 этой же статьи устанавливают право налоговых органов, осуществляющих контроль за полнотой исчисления налогов, проверять правильность применения цен по сделкам лишь в некоторых случаях, в том числе между взаимозависимыми лицами и при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Как указано в пункте 3 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июня 1999 года № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ», статьей 40 НК РФ установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

В соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ в случаях, определенных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 указанной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

В пункте 4 статьи 40 НК РФ установлено, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации (пункт 5 статьи 40 НК РФ).

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель (пункт 6 статьи 40 НК РФ).

Однородными признаются товары, которые не являются идентичными, но имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (пункт 7 статьи 40 НК РФ).

В соответствии с пунктами 8, 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Согласно пункту 10 статьи 40 НК РФ при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

В силу пункта 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Таким образом, НК РФ установлена определенная последовательность действий налогового органа для определения рыночной цены при доначислении налога.

Избранный законодателем вариант детального урегулирования соответствующих отношений, как указывается в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2003 года № 12-П, объясняется обязанностью налоговых органов следовать предписаниям закона.

Пунктом 8 статьи 101 НК РФ предусмотрены требования к содержанию решения, принимаемого по результатам налоговой проверки, в соответствии с которым в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В ходе проверки налоговая инспекция сделала вывод о том, что спорный товар, добытый в Кирилловском карьере, фактически продан обществом напрямую в адрес ООО «НерудИнвест» при формальном участии                 ООО «Коврижино», в связи с чем на основании первичных документов, выставленных от ООО «Коврижино» в адрес ООО «НерудИнвест», и счетов-фактур, выставленных от ОАО «ЧКУ» в адрес ООО «Коврижино», рассчитала наценку, на которую, по мнению инспекции, был занижен налогооблагаемый доход общества.

Общая сумма наценки составила 11 778 972 руб. 81 коп., в том числе за 2006 год - 6 739 874 руб. 08 коп., за 2007 год - 5 039 098 руб. 73 коп.

При этом, как правильно указано судом первой инстанции, ни в акте проверки, ни в решении, ни в приложениях к акту и решению не содержится расчета в процентном выражении отклонения цены продажи товара обществом от цены продажи товара ООО «Коврижино».

Таким образом, в нарушение требований пункта 8 статьи 101 НК РФ  решение не содержит обстоятельства и ссылку на доказательства, подтверждающие отклонение цены реализации товара обществом в адрес    ООО «Коврижино» более чем на 20 процентов в сторону понижения от цены реализации товара в адрес ООО «НерудИнвест».

Из оспариваемого решения налогового органа также следует, что инспекция направила запросы о предоставлении рыночных цен на товары по наименованиям, в том числе реализованным ОАО «ЧКУ» в адрес                 ООО «Коврижино», затем - в адрес ООО «НерудИнвест», сложившихся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных товаров в сопоставимых экономических условиях (вид торговли - оптовая) за период с 01.01.2006 по 31.12.2007 с изменениями за весь период, а именно: в Вологодский областной комитет государственной статистики от 10.04.2009     № 11-15/43269, в Торгово-промышленную палату города Череповца от 10.04.2009 № 11-15/43271, в отдел цен Финансового управления города Череповца от 10.04.2009 № 11-15/43268 (том 13, листы 130 - 131, 133 - 134, 136 - 137). На данные запросы от указанных организаций инспекцией получены ответы об отсутствии необходимой информации (том 13, листы 132, 135, 138), в связи с чем инспекция произвела перерасчет налоговых обязательств общества, применив метод цены последующей реализации для определения рыночной цены спорного товара, предусмотренный пунктом 10 статьи 40 НК РФ.

Вместе с тем, из буквального толкования данного пункта следует, что указанный в нем метод цены