Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2011 по делу n А13-16182/2009. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

правонарушения, а также смягчающих ответственность за его совершение (статьи 111 - 112 Кодекса). Такие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

При этом размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и статьи 3 Кодекса требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.

С учетом изложенного при применении ответственности, установленной пунктом 2 статьи 119 НК РФ, размер штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, должен определяться судами на основании упомянутых принципов и с учетом фактических обстоятельств конкретного дела, однако во всяком случае не должен превышать в сумме размера налогового обязательства налогоплательщика по не представленной (несвоевременно представленной) им налоговой декларации.

Такая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.12.2009 № 11019/09.

В рассматриваемом случае за 3-й квартал 2006 года предпринимателю начислен НДС в размере 51 482 руб. 59 коп., размер штрафа по пункту 2 статьи 119 НК РФ установлен 79 798 руб. 02 коп., за 1 квартал 2007 года при недоимке НДС в сумме 30 518 руб. 85 коп., штраф составляет 39 674 руб.      51 коп.

В связи с этим налоговый орган неправомерно привлек Шайкина В.В. к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление декларации по НДС за 3-й квартал 2006 года в виде штрафа в размере  28 315 руб. 43 коп. (79 798 руб. 02 коп. – 51 482 руб. 59 коп.),            за 1-й квартал 2007 года –  9155 руб. 66 коп. (39 674 руб. 51 коп. – 30 518 руб. 85 коп.).  

С учетом изложенного решение суда по данному эпизоду подлежит частичной отмене.

В пункте 1.3.4 оспариваемого решения налоговым органом установлено необоснованное уменьшение предпринимателем налоговой базы по НДФЛ за  2008 год на сумму 65 520 руб. В обоснование правомерности решения в этой части инспекция ссылается на статью 221 НК РФ.

Шайкин В.В. с выводом инспекции не согласился, считает, что сумма 65 520 руб. является расходами налогоплательщика в соответствии со  статьей 221 НК РФ и подлежит включению в налоговую базу.

На основании статьи 221 НК РФ в целях настоящей статьи к расходам налогоплательщика относятся суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для видов деятельности, указанных в настоящей статье (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период.

Согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

В силу пункта 4 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде суммы налога.

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, положения пункта 4 статьи 270 НК РФ позволяют сделать вывод о том, что налоговая база конкретного налога не может уменьшаться на сумму исчисленного с этой же базы налога. Поэтому расходы по уплате НДФЛ не могут уменьшать базу, облагаемую НДФЛ.

Как следует из материалов дела, платежным поручением от 03.03.2008     № 035 предприниматель уплатил 65 520 руб. НДФЛ по сроку уплаты 13.09.2007 (том 3, лист 139).

На основании изложенного  сумма уплаченного предпринимателем НДФЛ необоснованно, в силу прямого указания закона, включена в налоговую базу по НДФЛ 2008 года.

В ходе проверки налоговый орган установил и отразил в решении, что предприниматель включал в состав профессионального вычета по НДФЛ стоимость запчастей, масла и прочих материалов для ремонта и содержания грузового автомобиля «УРАЛ-5557» на общую сумму 21 849 руб.  в 2007 году и 124 423 руб. в 2008 году, амортизационные отчисления по указанному автомобилю по  78 720 руб. в 2007 и 2008 годах, а также стоимость дизельного топлива для заправки грузового автомобиля в сумме 78 493 руб. 08 коп. за 2008 год (пункты 1.2.1 и 1.3.6 решения).

Инспекция пришла к выводу, что Шайкин В.В. завысил расходы по общепринятой системе налогообложения за 2007 год на сумму 34 452 руб.    18 коп. и за 2008 год – 39 175 руб. 58 коп.

Из решения инспекции следует и данный факт не оспаривается предпринимателем, что в данных налоговых периодах  Шайкин В.В. осуществлял два вида деятельности - оптовая торговля лесоматериалами и автотранспортные услуги по перевозке грузов.

 Поскольку Шайкин В.В. не представил доказательств ведения раздельного учета хозяйственных операций, относящихся к разным видам деятельности, инспекция определила размер профессионального вычета пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе предпринимателя.

Заявитель размер установленного налоговым органом дохода при рассмотрении дела не оспаривал.

В подтверждение ведения раздельного учета ссылается на книгу учета доходов и расходов (том 6, листы 57-59, 112-117) и приказы от 01.01.2007 и от 01.01.2008 (том 15, листы 12-15).

Так, приказом от 01.01.2007 № 2 «О раздельном учете расходов по видам деятельности в процентном отношении с 1 января по 31 декабря 2007 года» определено, что расходы по общепринятой системе составляют 90 %, по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности - 10 %.

Приказом от 01.01.2008 № 2 «О раздельном учете расходов по видам деятельности в процентном отношении с 1 января по 31 декабря 2008 года» определено, что расходы по общепринятой системе составляют 88 %, по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности - 12 %.

Согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

Таким образом, предприниматель, осуществляя наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД (услуги по перевозке грузов), иные виды предпринимательской деятельности (реализация пиломатериалов), является плательщиком НДФЛ и ЕСН и обязан обеспечить раздельный учет затрат по указанным видам деятельности.

 Положениями статьи 221 НК РФ определено, что раздельный учет может быть обеспечен в соответствии с положениями абзаца четвертого пункта 1 статьи 272 НК РФ, а именно расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены к затратам по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным приказом Минфина РФ № 86н, МНС РФ № БГ-3-04/430 от 13.08.2002 «Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей» (далее – Порядок),  предусмотрено, что индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.

Пунктом 7 названного Порядка установлено, что учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем раздельно по каждому виду осуществляемой предпринимательской деятельности.

Предприниматель не представил доказательств того, что в проверяемый период он вел раздельный учет расходов по каждому из двух видов осуществляемой деятельности.

Приказы о процентном распределении расходов по видам деятельности не подтверждают ведение раздельного учета расходов, поскольку доказательств фактического использования автомобиля в указанной пропорции не представлено.

В соответствии с пунктом 4 названного Порядка учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. В Книге учета отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период. Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах.

Доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком. Под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

Таким образом, для учета деятельности предпринимателя предусмотрен специальный регистр, который ведется в хронологической последовательности совершения хозяйственных операций, учитываемых при определении налоговой базы.

Следовательно, относимость конкретного вида расходов к определенному виду деятельности может быть определена после совершения хозяйственной операции.

 Представленные предпринимателем приказы о процентном распределении расходов по видам деятельности по сути являются сметой распределения расходов, в связи с чем противоречат порядку определения налоговой базы.

С учетом данного обстоятельства налоговый орган правомерно распределил расходы пропорционально доле дохода, полученного от конкретного вида деятельности, в общей сумме дохода.

Оснований для удовлетворения требования предпринимателя по указанным эпизодам апелляционная коллегия не усматривает.

Ссылка предпринимателя на отсутствие расчета, которым  определены суммы 10 532 руб. 73 коп. НДФЛ и 1620 руб. 19 коп. ЕСН, является надуманной, поскольку опровергается страницей 16 решения суда.

Указание в абзаце первом страницы 17 решения инспекции от  20.08.2009 36 на предпринимателя Астахова Е.В. апелляционная коллегия расценивает как опечатку, поскольку из всего текста данного решения следует, что проверка проводилась в отношении предпринимателя    Шайкина В.В., и решение от 20.08.2009 № 36 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вынесено также в отношении предпринимателя Шайкина Василия Вениаминовича.

Предприниматель оспаривает также требование № 3154 об уплате налогов, пеней, штрафов   по состоянию на 26.10.2009.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.

Поскольку оспариваемое Шайкиным В.В. требование № 3154 об уплате налогов, пеней, штрафов по состоянию на 26.10.2009 (том 1, лист 67) выставлено на основании решения инспекции от 20.08.2009 № 36,                  то названное требование подлежит признанию недействительным в части, в которой признано недействительным и само решение налогового органа.

Предприниматель считает, что управлением при рассмотрении его апелляционной жалобы на решение налогового органа от  20.08.2009 № 36 были нарушены его права в связи с тем, что он не был приглашен на ее рассмотрение.

Апелляционная коллегия считает такую позицию ошибочной в связи со следующим.

Порядок и сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом, принятия решения по ней определяются в порядке, предусмотренном главой 20 НК РФ, с учетом положений, установленных статьей 101.2 данного Кодекса.

Согласно статье 139 НК РФ жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.

В силу пункта 1 статьи 140 указанного Кодекса жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).

Пунктом 2 статьи 140 НК РФ установлены полномочия вышестоящего налогового органа по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа.

В соответствии с пунктом 3 статьи 140 Кодекса решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Вместе с тем положениями статей 21, 101.2, а также главы 20 Кодекса не предусмотрена обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении вышестоящим налоговым органом его апелляционной жалобы.

При таких обстоятельствах, поскольку право налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов апелляционной жалобы законом прямо не предусмотрено, рассмотрение управлением апелляционной жалобы Шайкина В.В. в его отсутствие не является нарушением его прав.

Аналогичная позиция поддержана Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 21.09.2010   № 4292/10.

Предприниматель также указывает на нарушение процедуры проведения налоговой проверки в связи с отсутствием в акте проверки и решении документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений и ссылок на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за налоговые правонарушения, акт, по его мнению, содержит субъективные предположения проверяющих,