Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2011 по делу n А05-9827/2010. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

по ЕСХН, отнесены неправомерно.

Как видно из материалов дела, установлено судом,  СПК РК «Прилив» в 2007, 2008 годах осуществлял рыбный промысел в рамках договоров о совместной деятельности с СПК РК «Освобождение» (договор от 27.02.2007 №1, договор от 26.03.2008 №1). Согласно разделу 3 названных договоров СПК РК «Прилив» являлся товарищем, ведущим общие дела товарищества, в том числе осуществлял бухгалтерский и налоговый учет. Данный учет осуществлялся штатными работниками СПК РК «Прилив». Затраты по содержанию аппарата управления товарищем, ведущим общие дела, на обособленный баланс не передавались, что подтверждается актами за период с марта по сентябрь 2007 года, с апреля по июль 2008 года.

Проверкой установлено, что в соответствии с приказами председателя СПК РК «Прилив» отдельным работникам произведена  выплата премиального  вознаграждения    за  обработку  документов  по совместной деятельности. В бухгалтерском учете налогоплательщика данные расходы отражены на счете 26 «Общехозяйственные расходы», в налоговом учете для ЕСХН указанные выплаты учтены в полной сумме, так как выплата производилась по одной платежной ведомости вместе с начисленной заработной платой. Начисление зарплаты с учетом премиального вознаграждения также подтверждается лицевыми счетами работников и налоговыми карточками по учету доходов и налога на доходы физических лиц (ф.1-НДФЛ) по работникам: Давыдова О.К. - главный бухгалтер,                Антонова С.В. - бухгалтер, Куницына Г.П. - экономист, Хиле Р.Ю. - заместитель председателя по безопасности мореплавания, Епифанов С.Л. - главный инженер.

Всего премий работникам административно-управленческого аппарата выплачено на сумму 149 208, 70 руб. за 2007 год, 60 000 руб. за 2008 год.

В апелляционной жалобе инспекция настаивает на том, что в соответствии с приказами председателя СПК РК «Прилив», отдельным работникам произведена выплата премиального вознаграждения за обработку документов по совместной деятельности, следовательно, работники выполняли работу, связанную с совместной деятельностью предприятия, оплата за которую должна быть учтена на отдельном балансе совместной деятельности.

По мнению апелляционной инстанции указанный довод инспекции не имеет правового значения.

Колхоз не передавал указанные выше затраты в совместную деятельность,  понёс их в составе оплаты труда работникам административно-управленческого аппарата. В силу статьи 1041 ГК РФ формирование совместных вкладов лежит в исключительной компетенции участников простого товарищества. Не включение тех или иных затрат в указанную деятельность само по себе не может служить основанием для исключения их из состава расходов при исчислении ЕСХН.

Кроме того, из пункта 2 статьи 346.2 НК РФ, определяющего, что плательщиками ЕСХН являются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, следует, что право на применение данного специального налогового режима связывается прежде всего с видом осуществляемой налогоплательщиком деятельности, а не с тем, к какой категории относятся доходы, полученные от этой деятельности, для целей налогового учета.

Ни указанная норма Кодекса, ни иные положения главы 26.1 Кодекса не исключают возможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в случае, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения договоров о совместной деятельности. Глава 26.1 Кодекса не содержит запрета, аналогичного предусмотренному пунктом 2.1 статьи 346.26 Кодекса (в соответствии с данной нормой исключается применение специального режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход при осуществлении подпадающего под этот режим вида деятельности в рамках договора простого товарищества).

В рамках названных договоров простого товарищества заявитель участвовал в деятельности, которая не исключает применения ЕСХН. В связи с этим в данном случае не имеет значения для налогообложения факт отнесения (неотнесения) спорных затрат к совместной деятельности.

Таким образом, у инспекции не имелось законных оснований для исключения из состава расходов затрат по оплате труда работникам административно-управленческого аппарата  в сумме 149 208, 70 руб. за 2007 год и 60 000 руб. за 2008 год, доначисления ЕСХН, соответствующих пеней и штрафа. Решение инспекции в данной части правомерно признано судом недействительным.

Согласно решению инспекции (страницы 44-45, 87-89) в нарушение пункта 2 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщиком неправомерно уменьшены полученные доходы на сумму себестоимости рыбопродукции - 2 381 534, 32 рубля за 2007 год.

Основанием для такого вывода, как следует из решения,  послужила необоснованность данных расходов и отсутствие указанных расходов в перечне пункта 2 статьи 346.5 НК РФ.

На основании регистра по расчету налоговой базы по ЕСХН оборотно-сальдовой ведомости по счету 020 «Затраты на производство» за 2007 год инспекцией установлено, что налогоплательщик отразил в расходах, учитываемых при определении налоговой базы по ЕСХН, себестоимость рыбопродукции для продажи в размере 2 381 534, 32 руб.

В соответствии с пунктом 8 статьи 346.5 Налогового  кодекса Российской Федерации  организации обязаны вести учёт показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы ЕСХН на основании данных бухгалтерского учёта с учётом положений НК РФ.

Согласно данным учёта предприятия в статью «Себестоимость рыбопродукции для продажи» кооперативом фактически были включены расходы, оплаченные взаимозачётом с Компанией «ТехноНор» АС от 30.10.2007 №1, на сумму 96 425,03 долларов США (по курсу ЦБ РФ на дату проведения взаимозачёта  2 381 534, 32 руб.), то есть спорную сумму расходов по данному эпизоду.

Указанным взаимозачётом оплачены расходы кооператива по снабжению судна «Мичуринск» в 2007 году по инвойсам от 31.05.2007                  № 02118, № 02136, № 02137, № 02138, № 02147, № 02148; от 08.06.2007 №02154; от 26.06.2007 №02179; от 28.08.2007 № 02230; от 24.09.2007                   № 02231; от 29.09.2007 № 02246, № 02259 (услуги по снабжению электроэнергией, ремонту основных, расходы по приобретению материалов и т.п.), а  также выдача инвалюты и процентов.

В соответствии с дополнительным соглашением  от 10.06.2007 № 1 к договору о совместной деятельности от 27.02.2007 № 1, заключенному  между СПК «РК «Прилив» и СПК «РК «Освобождение», добытая в ходе совместной деятельности рыбопродукция передавалась СПК «РК «Прилив» в качестве погашения вклада в совместную деятельность.

Реализация рыбопродукции производилась СПК «РК «Прилив» самостоятельно, полученный доход подвергнут налогообложению ЕСХН.

В соответствии с подпунктом 24 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 настоящего пункта), в том числе расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, включая расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке.

При таких обстоятельствах с учётом того, что спорные расходы не были переданы кооперативом в совместную деятельность, понесены самостоятельно, полученная в ходе совместной деятельности рыбопродукция реализована колхозом самостоятельно и доход от её реализации включён колхозом в доходы, облагаемые ЕСХН в 2007 году, суд правомерно счел, что спорные расходы по материально-техническому обслуживанию судна «Мичуринск» правомерно включены колхозом в расходы, связанные с приобретением и реализацией рыбопродукции.

Согласно решению (14-16, 32-34, 60-62, 20-21, 26-28, 58-60, 29-31, 57-58, 34-43, 68-71, 44-45, 63-68, 89-98 страницы решения) заявителю доначислен ЕСХН, соответствующие пени и налоговые санкции по эпизоду исключения расходов, связанных с осуществлением деятельности по договорам простого товарищества, в том числе: расходов на сумму уплаченных сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов в размере 499 241 руб. за 2006 год; 750 432,50 руб. - за 2007 год и  616 896,55 руб. - за 2008 год;  расходов за услуги связи в размере 59 937,40 руб. за 2006 год; расходов на оплату труда членам экипажа судна «Мичуринск» в сумме 3 023 689,55 руб. за 2007 год и в сумме 2 147 277,04 руб. за 2008 год; расходов на выплату членам экипажа инвалюты взамен суточных в сумме 449 991,81 руб. за 2007 год и в сумме 622 867,22 руб. за 2008 год; материальных расходов на сумму 15 089 602,48 руб.  за 2007 год и на сумму 12 120 496,06 руб. за 2008 год; расходов на ремонт основных средств на сумму 232 076,06 руб. за 2007 год; прочих расходов в сумме  1 733 679,16 руб.

Налоговая инспекция, не отрицая факт и размер указанных выше расходов, полагает, что они не могут быть учтены при налогообложении ЕСХН, так как понесены колхозом в связи с осуществлением совместной деятельности и должны быть учтены при налогообложении в ходе совместной деятельности.

Как видно из материалов дела, установлено судом, в течение 2006-2008 годов кооперативом было заключено несколько договоров на осуществление совместной деятельности. Целью заключенных договоров являлось как совместное производство рыбопродукции, так и извлечение прибыли.

В результате совместной деятельности на основании статьи  1048 ГК РФ участники получали как часть прибыли, реализуя добытые водные биоресурсы в рамках совместной деятельности и формируя финансовый результат, так и получали выловленную рыбу, распределенную между сторонами.

Так, в соответствии с договором простого товарищества № 1/2/2 от 29 марта 2006 года, участниками которого также являлись ООО «Димас» (товарищ, ведущий общие дела в 2006 году) и СПК «Рыболовецкий колхоз «Освобождение», совместно производилась рыбопродукция, которая затем распределялась между участниками в соответствии с условиями договора. Часть произведённой рыбопродукции реализовывалась в совместной деятельности, и прибыль распределялась. Рыбопродукция в количестве                 55 098,98 кг, себестоимость которой составила 2 579 866,57 руб., передана СПК «РК «Прилив» в качестве возврата вклада. Данная рыбопродукция не реализовывалась от имени простого товарищества, доходы от ее реализации не были учтены при определении прибыли от совместной деятельности. Расходы, понесенные участником в части, относящейся к данной рыбопродукции, не были учтены при определении  прибыли от совместной деятельности.

По договору совместной деятельности от 27.02.2007 № 1, заключённому кооперативом (товарищ-1, ведущий общие дела) с СПК «РК «Освобождение» АРКС (товарищ-2) произведено готовой продукции  851 916,6 кг. Общая сумма расходов по производству продукции составила  28 930 566,10 руб. Продукция распределена следующим образом:  515 735,484 кг на сумму               10 538 966,02 рублей - возврат вклада СПК «РК «Прилив»; 161 941, 116 кг на сумму 11 468 953,94 руб. - возмещение расходов СПК «РК «Прилив»; 88 000 кг на сумму 2 000 000 рублей - возврат вклада СПК «РК «Освобождение»;                  86 240 кг произведенной рыбопродукции реализовано в совместной деятельности. Производственные расходы на реализованную продукцию составили 4 922 646,14 рублей. Доход от реализации 86 240 кг составил                     5 450 176 рублей, что подтверждается отчетом о прибылях и убытках по совместной деятельности за период с 1 января по 30 сентября 2007 года и справкой о распределении результатов совместной деятельности от 18.10.2007 исх. № 72.

Рыбопродукция в количестве 765 676,6 кг, производственная себестоимость, которой составила 24 007 919,96 руб., не реализовывалась в рамках совместной деятельности,  доходы от ее реализации не были учтены при определении прибыли от совместной деятельности,  расходы понесенные участниками в части, относящейся к данной рыбопродукции, не были учтены при определении прибыли от совместной деятельности.

По договору совместной деятельности от 26.03.2008 № 1 с СПК «РК «Освобождение» АРКС (товарищ-2) предметом договора является соединение вкладов для      эксплуатации рыбопромыслового судна М-0314 «Мичуринск», находящегося в долевой собственности товарищей, для совместного рыбного промысла по освоению водных биологических ресурсов. Цель договора определена в пункте 1.2 договора - добыча морских биологических ресурсов, выпуск и распределение готовой продукции для дальнейшей реализации каждым из товарищей.

В ходе совместной деятельности произведено готовой продукции             816 244,5 кг. Общая сумма расходов по производству продукции составила        23 503 001,19 руб. Продукция распределена следующим образом:                      352 303,327 кг на сумму 8 968 033,27 руб. - возврат вклада СПК «РК «Прилив»; 317 446,673 кг на сумму 12 434 967,92 рублей - возмещение расходов СПК «РК «Прилив»; 146 494,5 кг на сумму 2 100 000 рублей - возврат вклада СПК «РК «Освобождение».

По данному договору весь объем добытой в рамках совместной деятельности рыбопродукции не реализовывался от имени простого товарищества, доходов от реализации и прибыли от совместной деятельности за 2008 год нет, что подтверждается отчетом о прибылях и убытках по совместной деятельности за период с 1 января по 30 сентября 2008 года и справкой о распределении результатов совместной деятельности исх. № 80 от 31.07.2008. Расходы, понесенные участниками в части относящейся к данной рыбопродукции, не были учтены при определении прибыли от совместной деятельности.

Расходы по формированию рыбопродукции в виде ее себестоимости были переданы на самостоятельные балансы участников совместной деятельности, где списаны в расходы по статье «товары, приобретенные для дальнейшей реализации» в связи с получением доходов от их реализации.

Анализ  Положения по бухгалтерскому учёту «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03, утверждённое Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24.11.2003 №105н (в ред. приказа Мифина России от 18.09.2006 №116н), статей 278 НК РФ и 1041 ГК РФ позволяет сделать вывод об отсутствии единого порядка учета по смешанным договорам совместной деятельности.

Поскольку результатом совместной деятельности является не  прибыль, полученная от реализации товара в рамках совместной деятельности, а иной экономический результат - рыбопродукция для осуществления её дальнейшей самостоятельной реализации  не в рамках совместной деятельности, материальные расходы, расходы на оплату труда и расходы по оплате услуг сторонних организаций, указанные выше, при передаче на отдельный баланс совместной деятельности правомерно не учитывались заявителем в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль по данной деятельности, а формировали стоимость произведенной рыбопродукции,