Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2011 по делу n А13-9650/2010. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 28.02.2001 № 5 разъяснил, что по смыслу пункта 6 (в настоящее время пункт 14) статьи 101 НК РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований этой статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в пункте 3 (в настоящее время пункт 8) статьи 101 НК РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, то есть суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 НК РФ.

В пункте 2.1 акта проверки от 09.03.2010 № 4 отражено, что бухгалтерский учет на предприятии ведется в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями и дополнениями) и утверждена учетная политика для целей налогового и бухгалтерского учета.

Пунктами 2.11.1, 2.11.2, 2.11.3, 2.11.5 акта проверки подтверждается, что в ходе проверки инспекцией проверялись бухгалтерские документы и налоговые карточки по учету доходов физических лиц по вопросу правильности взимания НДФЛ с этих доходов, расходные кассовые ордера, сведения о выплаченных физическим лицам доходах, ведомости на выдачу заработной платы по подразделениям и в целом по предприятию. В пункте 2.11.5 акта проверки установлено, что при проверке на выборку итогов удержания налогов по ведомостям на выдачу заработной платы по подразделениям либо в целом по предприятию и сверки с данными записей бухучета о начисленных суммах налогов (по счету расчетов с бюджетом) нарушений не установлено.

Следовательно, перечисленные выше регистры бухгалтерского учета, основанные на первичных бухгалтерских документах, являются надлежащими доказательствами задолженности по НДФЛ.

Выявленные при проверке факты нарушений зафиксированы инспекцией в указанных акте проверки и решении.

При этом в деле не усматривается, что общество в ходе проверки и при вынесении оспариваемого решения приводило какие-либо доводы и оспаривало сведения, отраженные им в представленных для проверки документах, в том числе в регистрах бухгалтерского и налогового учета.

При представлении возражений на акт проверки от 29.03.2010 (том 1, лист 17) общество не ссылалось на то, что содержащиеся в нем данные не соответствуют действительности, спор сводился только к повторному включению в проверяемый период по НДФЛ периода с 01.04.2008 по 01.09.2008. Данному доводу общества судом первой инстанции в решении дана оценка, которая при рассмотрении дела в апелляционной инстанции им не оспаривается. Какие-либо доводы об этом в отзыве на жалобу также отсутствуют.

Таким образом, в акте проверки (приложениях к акту), в оспариваемом решении обозначены сущность и признаки вменяемого обществу правонарушения, указаны нормы налогового законодательства, которые нарушены налогоплательщиком, а также предусматривающие ответственность за их совершение, имеется возможность установить, какие конкретно факты квалифицированы инспекцией как налоговые правонарушения, и определить их характер, поэтому отсутствуют безусловные основания для признания недействительным решения инспекции.

Порядок и сроки уплаты НДФЛ определены нормами главы 23 НК РФ.

Обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ возложены пунктом 1 статьи 226 НК РФ на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые названным налогом. Такие российские организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.

В подпункте 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ указано, что налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Пунктом 1 статьи 230 Кодекса налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Министерством финансов Российской Федерации.

То есть, учет ведется на основании налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц и Справок о доходах физического лица по форме № 2-НДФЛ.

В силу статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса.

 Исчисление сумм и уплата налога согласно статье 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Пунктом 6 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В силу пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается.

Действительно, из вышеприведенных норм НК РФ видно, что НДФЛ имеет характер персонифицированного налога, то есть исчисляется по каждому налогоплательщику отдельно.

Обществом в инспекцию представлены сведения о доходах физических лиц за 2008 и 2009 годы и суммах начисленных и удержанных в этом налоговых периодах налогов по форме, утвержденной Министерством Российской Федерации по налогам и сборам (том 3, листы 49-67), в которых указаны сведения о сумме совокупного годового дохода, сумме начисленного и удержанного с него НДФЛ по каждому налогоплательщику.

Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах (статья 87 НК РФ).

В силу статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Названная норма не предусматривает проверку документов, не служащих основанием для исчисления и перечисления налога.

В данном случае реестры сведений о доходах физических лиц (справки по форме 2-НДФЛ) не являются необходимыми документами для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет НДФЛ при камеральной проверке. Однако при выездной налоговой проверке содержащиеся в них сведения могут быть проверены, что и сделано инспекцией. Как следует из пункта 2.11.3 акта проверки, нарушений не установлено.

Таким образом, данными реестрами также подтверждается правильность сведений о доходе, о исчисленном и удержанном у налогоплательщиков НДФЛ.

Вместе с тем, перечисление удержанного НДФЛ осуществляется налоговым агентом единым платежом по всем сотрудникам, получающим доход в определенный день в соответствии с положениями статьи 226 НК РФ. Участниками правоотношения, возникающего по поводу уплаты НДФЛ, являются налоговый агент и государство. При этом обязательство налогового агента выражено в единой сумме, необходимой к перечислению. Ответственность за неполное или неправильное перечисление НДФЛ возлагается полностью на налогового агента; данная информация не может быть отражена в реестрах сведений о доходах физических лиц (справках о доходах отдельных сотрудников).

Признание судом первой инстанции представленных налоговым органом реестров сведений о доходах физических лиц за 2008 и 2009 годы (том 3, листы дела 49-67) ненадлежащими доказательствами по делу в связи с тем, что не подписаны уполномоченными представителями налогового агента, отсутствуют доказательства представления обществом данных сведений в налоговый орган, протоколы входного контроля, представленные инспекцией, также не подтверждают сумму налога, удержанного из доходов налогоплательщиков, поскольку не подтверждены подробными реестрами, апелляционная коллегия считает необоснованным.

В силу пункта 2 статьи 230 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Указанные сведения налоговыми агентами представляются в налоговые органы по месту их учета на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций.

Факт своевременности и полноты представления названных сведений отражен в пункте 2.11.3 акта проверки, из протоколов приемки сведений (том 3, листы 47-48) видно, что они представлены с использованием средств телекоммуникаций, занесены в базу данных инспекции, поэтому не могут содержать рукописную подпись. В материалах дела не усматривается, что общество опровергало факт их представления.

Довод общества о том, что акт и решение инспекции не отвечают требованиям подпункта 12 пункта 3 статьи 100 и пункта 8 статьи 101 НК РФ, поскольку в них не имеется ссылок на конкретные первичные бухгалтерские документы, на основании которых установлена дата возникновения задолженности перед бюджетом, дата выплаты дохода, размер удержанного, но не перечисленного налога, что лишает эти ненормативные акты доказательственной силы, заявлен только в апелляционной жалобе, поданной в вышестоящий налоговый орган, на решение от 31.03.2010 № 4.

При этом апелляционная коллегия учитывает, что в жалобе не приведены никакие конкретные факты неправильного определения перечисленных сведений.

Из акта проверки и решения МИФНС следует, установлено судом апелляционной инстанции, что проверка инспекцией проводилась на основании налоговых карточек по учету доходов физических лиц, документов по начислению зарплаты, главных книг за 2008-2009 годы по счетам бухгалтерского учета 70 «Расчеты с персоналом по заработной плате», 68.1 «Расчеты по налогу на доходы физических лиц», ведомостей по выплате заработной платы работникам через кассу и перечисления на счета в банке, сведения в которых проверены на основании первичных документов.

В связи с этим апелляционная коллегия считает указанные документы надлежащими доказательствами.

В ходе проверки и при вынесения решения инспекцией, общество не заявляло о наличии каких-либо ошибок в представленных им для проверки перечисленных документах, о неправильном указании инспекцией при расчетах налога и пеней даты выплаты или перечисления на счета в банках заработной платы работникам общества.

Напротив, из возражений на акт проверки следует, что общество подтверждает суммы задолженности и они соответствуют суммам, установленным инспекцией в ходе проверки.

Представленные обществом в суд первой инстанции в подтверждение своей позиции реестры выданной заработной платы и других выплат и исчисленного с данных выплат НДФЛ за период с апреля 2008 года по декабрь 2009 года по ЗАО «Агрофирма «Северная ферма», реестр перечисленной заработной платы за апрель-декабрь 2009 года (том 2, листы 127-133), как указано в них, также составлены на основании сводов начислений и удержаний, сводов по заработной плате и соответствуют реестру выданной заработной платы и исчисленного, удержанного НДФЛ за период с 01.04.2008 по 31.12.2009 по ЗАО «Агрофирма «Северная ферма», составленному инспекцией (том 2, лист 126), по периоду, за который выдана зарплата, суммам выданной зарплаты, данным о перечисленной зарплате на банковские карты, итоговой сумме по выданной зарплате, суммам перечисленного налога. При этом в графе «Итого начислено НДФЛ на выплаченные суммы без учета стандартных вычетов» реестра выданной заработной платы и других выплат и исчисленного с данных выплат НДФЛ за период с апреля 2008 года по декабрь 2009 года по ЗАО «Агрофирма «Северная ферма» отсутствуют сведения, на основании каких документов отражены эти суммы, в данном реестре не обозначены период и дата выдачи заработной платы. Кроме того, из пояснений представителя общества Шуничевой М.П. (том 2, лист 124) следует, что она запуталась в расчете НДФЛ и исчислила его неправильно, что и приложенный к данному пояснению расчет нельзя брать полностью за основу.

То есть данные расчеты недостоверны, на что указывает сам представитель налогового агента.

В приложениях к оспариваемому решению № 2, 4, 6 инспекцией составлен расчет задолженности по НДФЛ, в котором указаны в том числе период, за который выплачивалась зарплата и дата выплаты заработной платы (том 1, листы 24-26).

Обществом в опровержение учтенных инспекцией дат выплаты заработной платы представлены в суд первой инстанции и приняты последним в качестве доказательства неправильного определения даты выплаты заработной платы расходные кассовые ордера, платежные ведомости на выплату заработной платы за апрель 2009 года (том 3, листы 6-42).

Оценив данные документы, суд первой инстанции отметил, что выплата заработной платы за апрель 2009 года производилась 03.06.2009, 05.06.2009, 10.06.2009, 11.06.2009, 13.06.2009, 17.06.2009, 24.06.2009, в то время как инспекцией в расчете задолженности по налогу учтена дата выплаты заработной платы только 10.06.2009.

В судебном заседании апелляционной инстанции представитель общества пояснил, что на предприятии не установлены дни выплаты заработной платы, последняя выплачивалась практически ежедневно.

Как пояснила в судебном заседании представитель инспекции                       Ежова С.Ю., это не позволило инспекции перечислить все даты выплаты