Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2013 по делу n А13-246/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

к выводу о недостоверности документов, представленных Дорофеевым В.А. в ходе проверки, отсутствии у налогоплательщика фактических отношений по получению и возврату займов ООО «Арион».

При рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов.

По мнению инспекции, ООО «СтройКлимат Плюс» не привлекало третьих лиц к выполнению работ по договору подряда от 01.06.2009 № 190804, заключенному с ОАО «Северсталь-метиз». Данное обстоятельство налоговая инспекция считает доказательством отсутствия у ООО «СтройКлимат Плюс» оснований для перечисления третьим лицам платы за выполненные работы.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что ООО «СтройКлимат Плюс» состоит на налоговом учете в межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Вологодской области. Согласно письму указанного налогового органа от 28.05.2012 № 01-06/12536 (т. 13, л. 121) среднесписочная численность работников ООО «СтройКлимат Плюс» по состоянию на 01.01.2008, 01.01.2009, 01.01.2010 составляла 1 человек.

Следовательно, как обоснованно указано судом первой инстанции, поскольку ООО «СтройКлимат Плюс» не имело возможности собственными силами осуществить строительные работы по договору подряда от 01.06.2009 № 190804, заключенному с ОАО «Северсталь-метиз», то возможность привлечения данной организацией к выполнению работ третьих лиц не исключена.

Ссылки подателя жалобы на то, что в рамках договора подряда от 01.06.2009 № 190804 подрядчик вправе привлечь к выполнению порученных ему работ третьих лиц только при наличии у них соответствующих лицензий и по согласованию с заказчиком - ОАО «Северсталь-метиз», однако соответствующего согласования не было получено, что влечет недействительность договора субподряда с ООО «Арион», не принимаются апелляционной инстанцией, поскольку данное обстоятельство не свидетельствует о получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям со спорным контрагентом, поскольку со стороны указанной организации претензий в этой связи не поступало.

Данных о том, что спорные денежные средства получены       Дорофеевым В.А. от ООО «СтройКлимат Плюс» в качестве вознаграждения за выполненные им работы налоговой инспекцией в ходе проверки не получено, на наличие таких обстоятельств в ходе рассмотрения дела инспекция не ссылалась.

Доказательств, бесспорно свидетельствующих о том, что ООО «Арион» не могло и фактически не предоставляло Дорофееву В.А. денежные средства на условиях займа в материалы дела не представлено.

Подписание представленных предпринимателем договоров займа, финансовых распоряжений, уведомлений об исполнении обязанностей займодавца от имени руководителя ООО «Арион» неустановленным лицом не является достаточным доказательством отсутствия отношений займа, поскольку налоговой инспекцией не представлены доказательства причастности предпринимателя, его работников к деятельности ООО «Арион» или ООО «СтройКлимат Плюс». Данных о том, что предприниматель знал или должен был знать о подписании договоров займа, финансовых распоряжений, уведомлений об исполнении обязанностей займодавца от имени руководителя ООО «Арион» не Кирьяновым С.А., а иным неустановленным лицом, либо о намеренном выборе партнера, не исполняющего свои налоговые обязанности, инспекцией в материалы дела также не представлено.

Вместе с тем заключение эксперта от 21.08.2012 (т. 16, л. 124-150) подтверждает фиктивность представленных предпринимателем  квитанций к приходным кассовым ордерам на возврат денежных средств ООО «Арион», поскольку экспертом сделан категоричный вывод о подписании указанных документов от имени ООО «Арион» не руководителем данной организации Кирьяновым С.А., а бухгалтером предпринимателя Гурьевой Т.Н.

Следовательно, как обоснованно указано судом первой инстанции,  представленные приходные кассовые ордера не могут признаваться надлежащим доказательством возврата заемных средств ООО «Арион».

Показания Гурьевой Т.Н., данные ею в ходе допроса (т. 21, л. 75-83), проведенного налоговой инспекцией, являются противоречивыми. Ответами на вопросы с № 11 по 26 Гурьева Т.Н. подтвердила факт заключения Дорофеевым В.А. и ООО «Арион» договоров займа, получение Дорофеевым В.А. заемных средств и возврат им займов с процентами ООО «Арион». При этом согласно представленным первичным документам поставленные налоговым органом под сомнение взаимоотношения Дорофеева В.А. с ООО «Арион» продолжались с апреля по декабрь 2009 года, в то время как на вопрос налоговой инспекции № 2 о периоде оказания ею бухгалтерских и консультационных услуг предпринимателю Гурьева Т.Н. указала, что оказывала данные услуги только до января 2009 года, с мая 2009 года договор на оказание услуг расторгнут.

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно признал, что факт получения предпринимателем в 2009 году денежных средств в сумме 6 891 913 руб. 85 коп. на каких-либо иных основаниях, кроме как на условиях договоров займа, заключенных с ООО «Арион», инспекцией не доказан; в отсутствие надлежащих доказательств передачи денежных средств ООО «Арион» факт возврата займов с процентами не подтвержден, что, как правильно указано судом первой инстанции, не меняет юридическую квалификацию полученных Дорофеевым В.А. средств.

Следовательно, инспекцией не доказана обоснованность включения 6 891 913 руб. 85 коп. в состав доходов, подлежащих налогообложению НДФЛ и ЕСН за 2009 год. Суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные предпринимателем требования в указанной части.

Судом первой инстанции также установлено и подтверждается материалами дела, что основным видом деятельности заявителя в проверяемый период являлись розничная и оптовая торговля продуктами питания. В отношении розничной торговли предприниматель применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее – ЕНВД); доходы и расходы, полученные в результате осуществления оптовой торговли, предприниматель учитывал в рамках общей системы налогообложения.

В ходе проверки инспекцией сделан вывод о завышении предпринимателем расходов, учитываемых по общей системе налогообложения, в результате включения в них затрат на аренду земельного участка и помещений, используемых для хранения товара и под офис, а также выплату заработной платы. По мнению инспекции, указанные затраты понесены в целях осуществления двух видов деятельности – оптовой и розничной торговли, поэтому могут быть отнесены в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения НДФЛ и ЕСН только в части, приходящейся на доходы, учтенные по общей системе налогообложения.

По договорам аренды, заключенным с потребительским обществом «Единение» (далее – ПО «Единение»), предпринимателем в течение 2009 и 2010 годов арендовались: помещение офиса площадью 139 кв. м, земельный участок под установку холодильного оборудования площадью 200 кв. м и помещение склада № 4 площадью 245 кв. м, расположенные по адресу город Череповец, улица Гоголя, дом 60а, а также помещение склада № 10 площадью 562 кв. м, расположенное по адресу город Череповец, улица Боршодская,     дом 6 (т. 17, л. 7-70).

Размер арендной платы за 2009 год составил 2 629 099 руб., за 2010 год - 3 087 712 руб. 58 коп.

Проверкой установлено, что за 2009 год сумма арендной платы по указанным объектам в полном объеме учтена предпринимателем при исчислении НДФЛ и ЕСН в составе расходов, уменьшающих полученные доходы; за 2010 год арендная плата в сумме 873 538 руб. 47 коп. отнесена предпринимателем в состав делимых расходов, в сумме 2 214 174 руб. 11 коп. включена в состав неделимых расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ.

Размер затрат на оплату труда работников офиса, склада № 4 и склада    № 10 за 2010 год составил 3 381 844 руб. 17 коп., из них 2 572 378 руб. учтено предпринимателем в составе неделимых расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ.

По итогам проверки все затраты предпринимателя по уплате арендных платежей за 2009 и 2010 годы в сумме 2 629 099 руб. и 3 087 712 руб. 58 коп. соответственно, а также затраты на выплату заработной платы работников, занятых в обоих видах деятельности, за 2010 год в сумме 2 548 863 руб.         41 коп. отнесены налоговой инспекцией в состав делимых и приняты в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, с учетом примененного коэффициента удельного веса доли доходов от оптовой торговли в общей сумме доходов.

В обоснование необходимости распределения указанных затрат на два вида деятельности инспекция сослалась на следующие обстоятельства.

Согласно представленным при проверке расшифровкам по проводкам  (т. 5, л. 49-208; т. 6, л. 1-212; т. 7, л. 1-200; т. 8, л. 1-225; т. 9, л. 1-268; т. 10,     л. 1-242) на территории складов № 4 и 10 предпринимателем осуществлялась оптовая (по безналичному расчету) и розничная (с расчетом наличными денежными средствами) торговля продуктами питания, а также с указанных складов товар отпускался в розничную сеть самого предпринимателя.

В ходе осмотра, проведенного налоговой инспекцией в порядке       статьи 92 НК РФ (т. 21, л. 64-67), налоговым органом установлено, что по адресу: город Череповец, улица Гоголя, дом 60а, в арендованном помещении офиса расположены семь кабинетов – кабинет директора, бухгалтерия, кабинет менеджеров, касса, архив, столовая, санузел; на арендованном земельном участке расположены восемь холодильных установок для хранения товара, товар хранится в паллетах; в арендованном помещении склада № 4 имеется отдельный кабинет площадью 10 кв. м, в котором установлены ККМ для реализации товара за наличный расчет, столы, стулья, три компьютера: для менеджера по закупу, менеджера по продажам и оператора, товар (продукты питания) хранится на поддонах и стеллажах, выписывается и отпускается по накладным оператором. В арендованном помещении склада     № 10 по адресу: город Череповец, улица Боршодская, дом 6, инспекцией в ходе осмотра выявлено наличие отдельного кабинета площадью 10 кв. м для работы кладовщика, менеджера и оператора, в данном кабинете установлены ККМ для реализации товара за наличный расчет, два компьютера, принтер, столы, стулья; товар хранится на стеллажах и поддонах в здании склада, также в здании склада установлена линия фасовки сахарного песка в упаковочные мешки, вдоль склада проходит железнодорожная ветка, используемая при поступлении товара железнодорожным транспортом, товар при этом разгружается в отдельное помещение (рампу).

Согласно протоколам допросов Дорофеева В.А. и бухгалтера предпринимателя Савиной В.В. (т. 21, л. 92-108) приобретенный у поставщиков товар доставлялся на склады № 4 и 10, приемка товара проводилась по общему количеству без распределения на опт и розницу, отгрузка товара с указанных складов производилась как оптовым покупателям с оформлением счетов-фактур и товарных накладных, так и в розничную сеть с оформлением накладных на внутреннее перемещение.

Указанные обстоятельства подтверждены также показаниями работников склада № 4 и 10 (т. 21, л. 119-174; т. 22, л. 1-38), на основании которых инспекцией сделан вывод о том, что приемка и хранение товара осуществлялись обезличенно, отдельного места хранения товара, предназначенного для реализации в розницу, предприниматель не имел, поэтому затраты по арендной плате за пользование складами № 4 и 10 относятся как к оптовой, так и к розничной торговле.

В ходе проверки инспекцией установлено, что в помещении офиса работают как сотрудники, выполняющие трудовые функции только по оптовой торговле, так и сотрудники, выполняющие трудовые функции только по розничной торговле, в связи с чем затраты по аренде офиса также признаны инспекцией связанными с двумя видами деятельности.

В части необходимости распределения затрат на оплату труда инспекция сослалась на показания бухгалтера предпринимателя Савиной В.В. (т. 21,        л. 102-108), согласно которым учет отработанного времени отдельно по оптовой и розничной торговле предпринимателем не велся, в 2010 году основной оклад сотрудников отнесен в состав расходов, учитываемых по общей системе налогообложения, выплаченные за объем работ по рознице премии относились к деятельности, подлежащей обложению ЕНВД. Показаниями допрошенных работников предпринимателя подтверждено, что работники склада № 4 и 10, а также офиса выполняли трудовые функции по приему-отгрузке товара как для оптовой, так и для розничной торговли.

Как указано в оспариваемом решении, примененный предпринимателем способ определения суммы затрат по оплате труда, относящихся к оптовой торговле, не подтвержден данными об учете рабочего времени и не соответствует принятой самим предпринимателем учетной политике.

В соответствии со статьей 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщики - индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом указанные расходы принимаются к вычету в составе затрат, принимаемых к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в соответствии с соответствующими статьями главы «Налог на прибыль организаций» указанного Кодекса.

В силу пункта 3 статьи 237 НК РФ (в редакции, действовавшей в        2009 году) при исчислении ЕСН налоговая база определяется индивидуальными предпринимателями как сумма доходов, полученных ими за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

Таким образом, в силу прямого указания статей 221 и 237 НК РФ одним из условий признания расходов в целях налогообложения НДФЛ и ЕСН является связь этих расходов с извлечением доходов, учитываемых при исчислении данных налогов; порядок определения расходов, уменьшающих полученные доходы и подлежащих учету в целях налогообложения ЕСН и НДФЛ, должен применяться предпринимателями по правилам, установленным в главе 25 НК РФ.

Согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению в виде ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Одно