Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2015 по делу n А13-5850/2014. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

компании Anters Associates Limited  и Lanton Enterprises Limited, зарегистрированные на Британских Виргинских островах,  поскольку именно эти организации получили фактическое право на распоряжение акциями                 ОАО «Северсталь» (как владельцы акций класса А в компаниях Astroshine Limited, Loranel Limited) и извлекали доход от их владения, что нашло отражение в решении налогового органа от 01.11.2013  № 06-21/19.

Общество ссылается на то, что налоговым органом не установлена передача им имущества (акций ОАО «Северсталь») компаниям Anters Associates Limited и Lanton Enterprises Limited и наличие у них права собственности на указанные акции.

Однако данный довод опровергается собранной в ходе проверки совокупностью доказательств, в частности платежными документами, подтверждающими дату выплаты дивидендов в декабре 2010 года получателям компаниям Astroshine Limited, Loranel Limited, договорами купли продажи акций (том 18, листы 139-156, том 19), письмами реестродержателя -                            ЗАО «Партнер» от 24.04.2012 и от 18.10.2012 с приложенными к ним документами по передаче акций (том 10, листы  2-10,13-17), передаточными  распоряжениями (том 10, листы 20-48); карточкой счета 58.1.2                                     ООО «Капитал» за 2009-2010 годы (том 4, листы 101-102; том 11, листы  1-3), письмом общества от 08.11.2012 № 22-и (том 8,  лист 53), переводами  документов иностранных компаний (том 13, листы 25-98; том 16, листы 23-76, том 17; том 18, листы 1-40, 100-137, 144-156; том 19, листы  1-70).

В соответствии с информацией, размещенной на официальных сайтах Центрального банка России (адрес сайта: www.cbr.ru), ОАО «Меткомбанк» (адрес сайта: www.metcombank.ru), а также согласно ответу ООО «Капитал» от 15.04.2013 № 25-И на требование о предоставлении документов (информации) от 29.03.2013 № 5 следует, что:

ООО «Капитал» владеет долей в размере 50% в компании Astromoon Limited и долей в размере 100% в компании Astrozone Limited;

владельцами компании Loranel Limited на момент совершения сделок являются компания Lanton Enterprises Limited (Британские Виргинские острова) (50%) и Astromoon Limited (50 процентов);

владельцами компании Astroshine Limited на момент совершения сделок являются компания Anters Associates Limited (Британские Виргинские острова) (50%) и Astrozone Limited (50 процентов);

единственным акционером компаний Lanton Enterprises Limited и Anters Associates Limited является компания Sungrebe Investments Limited;

владельцем компании Sungrebe Investments Limited как в проверяемом периоде, так и в настоящее время, является Мордашов Алексей Александрович (100 % обыкновенных акций).

Указанная информация подтверждена ответом на международный запрос в Республику Кипр (письмо ФНС России от 24.04.2014 № 2-3-20/284/ДСП). 

В решении налоговый орган  правильно указал, что, учитывая  тот факт, что компании Anters Associates Limited и Lanton Enterprises Limited являются владельцами 50 % акций компаний Astroshine Limited и Loranel Limited соответственно, ООО «Капитал» не исполнена обязанность по удержанию и перечислению в бюджет Российской Федерации налога с суммы дохода, полученного компаниями Anters Associates Limited и Lanton Enterprises Limited, всего в размере 1 070 344 723 руб., в том числе:

по доходу, полученному компанией Anters Associates Limited через компанию Astroshine Limited,

885 607 085 руб. (1 771 214 169,60 руб./2)

по доходу, полученному компанией Lanton Enterprises Limited через компанию Loranel Limited,

184 737 638 руб. (369 475 275,78 руб./2).

Сумма налога за 2009 год составила всего 214 068 945 руб., в том числе:

с дохода, полученного компанией Anters Associates Limited через компанию Astroshine Limited, - 177 121 417 руб.,

с дохода, полученного компанией Lanton Enterprises Limited через компанию Loranel Limited, - 36 947 528 руб.

Таким образом, при перераспределении активов и капитала между группой аффилированных лиц с участием компаний-нерезидентов Российской Федерации бенефициарами преследовалась цель не столько физической передачи имущества (имущественных прав) в виде пакета акций, сколько получение налоговой выгоды от такой операции путем злоупотребления правом с возможностью избежать налогообложения при применении норм международного законодательства.

В связи с этим, а также с учетом того, что  получатели дохода зарегистрированы на Британских Виргинских островах, то Соглашение от 05.12.1998 в данных правоотношениях не подлежит применению и не имеет правового значения для рассмотрения настоящего дела.

Кроме того, в соответствии с положениями Конвенции об избежании двойного налогообложения и использовании компаний-кондуитов (принято Советом Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) 27.11.1986) (том 21, листы 98-115) выработаны подходы по принятию и действию Соглашения об избежании двойного налогообложения в Договаривающихся государствах.

В соответствии параграфом 7 раздела названной Конвенции использование соглашений является неправомерным в случае, когда лицо (являющееся резидентом договаривающегося Государства или нет), действующее через юридическое лицо, созданное  в Договаривающемся Государстве, имеет основной целью получение выгод, предоставляемых на основании соглашения о налогообложении, поручить которые непосредственно  это лицо не имело бы права.

Следовательно, с учетом установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств названная Конвенция указывает на необходимость применения норм национального законодательства.

Из письма Министерства финансов Российской Федерации от 09.04.2014 №  03-00-РЗ/16236 «О применении льгот, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения» также следует, что Международные соглашения об избежании двойного налогообложения основываются на Модельной конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (далее - Модельная конвенция ОЭСР) и на официальных комментариях к ней, содержащих толкование ее положений.

Согласно положениям вышеуказанных комментариев к Модельной конвенции ОЭСР требование о наличии статуса фактического получателя дохода (его бенефициарного собственника) было включено в Модельную конвенцию для разъяснения значения выражения «выплачиваемых ... резиденту», которое используется при установлении в государствах - участниках Конвенции принципов налогообложения таких доходов, как дивиденды, проценты, роялти, прочие доходы. Согласно общепринятым принципам применения международных соглашений, которых придерживается и Российская Федерация, государство - источник дохода не обязано отказываться от прав на налогообложение дохода лишь по той причине, что такой доход был непосредственно получен резидентом государства, с которым государство - источник дохода имеет действующее международное соглашение, устанавливающее льготы при налогообложении этого дохода.

При применении положений международных соглашений необходимо исходить из того, что термин «фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода» используется не в узком техническом смысле, а должен пониматься исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, как, например, избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов, и с учетом таких основных принципов договоров, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой. При этом непосредственный получатель дохода, хотя и может квалифицироваться как резидент, но не может только по этой причине по умолчанию рассматриваться как бенефициарный собственник полученного дохода в государстве резидентства.

Предоставление в государстве - источнике выплачиваемого иностранному лицу дохода налоговых льгот (пониженных ставок и освобождений) также противоречит целям и задачам международных соглашений, если получатель такого дохода, не используя формально такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода. Такое промежуточное звено, например кондуитная компания, не может рассматриваться как лицо, имеющее фактическое право на получаемый доход, если, несмотря на свой формальный статус собственника дохода в сделке с лицом, являющимся налоговым резидентом государства - источника дохода, подобная компания обладает очень узкими полномочиями в отношении этого дохода, что позволяет рассматривать ее в качестве доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц.

Для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Кроме того, обозначенные выше выводы суда опровергаются приведенными ранее нормами, содержащимися в подпункте 2 пункта 1, пункте 3  статьи 309, пункте 1 статьи 310 пункте 2 статьи 287 НК РФ.

Помимо того, в пункте 2 постановления Пленума ВАС РФ № 57 отмечено, что согласно пункту 4 статьи 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные у налогоплательщика налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

При этом корреспондирующий названной норме подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ предусматривает, что в случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом.

В этом же пункте 2 постановления Пленума ВАС РФ№ 57 разъяснено, что указанные рекомендации о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ), к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.

Таким образом, предложение уплатить налог с доходов компании является обоснованным и не нарушает прав налогоплательщика.

Кроме того, положениями пункта 1 статьи 310 НК РФ прямо установлено, что в случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

Таким образом, вывод суда об отсутствии установленного российским налоговым законодательством порядка исчисления, удержания и перечисления налоговым агентом - российской организацией налога на прибыль организаций при передаче дохода иностранной организации в натуральной форме (в том числе в виде акций), а также об отсутствии обязанности налогового агента уплатить неудержанный налог, в том числе за счет собственных средств, с учетом приведенных выше обстоятельств не основан на нормах налогового законодательства.

Совокупность установленных в ходе проверки обстоятельств свидетельствует о заведомо недобросовестном осуществлении ООО «Капитал» гражданских прав, что является в силу пункта 1 статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) злоупотреблением правом.

Согласно пункту 3 статьи 1 ГК РФ при установлении, осуществлении и защите гражданских прав и при исполнении гражданских обязанностей участники гражданских правоотношений должны действовать добросовестно. В силу пункта 4 статьи 1 названного Кодекса  никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного или недобросовестного поведения.

Из пункта 2 статьи 170 ГК РФ  следует, что притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. В связи с притворностью недействительной может быть признана лишь та сделка, которая направлена на достижение других правовых последствий и прикрывает иную волю всех участников сделки.

При этом для прикрытия сделки может быть совершена не только одна, но и несколько сделок.

Если будет установлено недобросовестное поведение одной из сторон, суд в зависимости от обстоятельств дела и с учетом характера и последствий такого поведения отказывает в защите принадлежащего ей права полностью или частично, а также применяет иные меры, обеспечивающие защиту интересов добросовестной стороны или третьих лиц от недобросовестного поведения другой стороны (пункт 2 статьи 10 ГК РФ).

Указанные выводы нашли свое отражение и в пунктах 1, 87 и 88 постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».

В связи с изложенным апелляционная коллегия не может согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что налоговым органом не представлено доказательств направленности воли общества и кипрских компаний Astromoon Limited и Astrozone Limited на достижение иных результатов, нежели на правовые последствия, связанные с переходом прав собственности на отчуждаемые последними акции ОАО «Северсталь» в обмен на выпущенные этими компаниями акции класса Б.

Суд первой инстанции пришел к выводу (страница 10 решения) о том, что в ходе проверки налоговой инспекцией не установлено, что переданные компанией Astromoon Limited компании Astroshine Limited спорные 20 400 000 акций ОАО «Северсталь» получены компанией Astromoon Limited от заявителя. Следовательно, спорные акции могли быть получены компанией Astromoon Limited от ООО «Алгоритм» (страница 10 решения суда).

Вместе с тем из решения налогового органа от 01.11.2013 № 06-21/19 (страницы 88 – 89) следует, что при расчете неуплаченного налога инспекцией применено пропорциональное деление 20 400 000 акций исходя из доли владения ООО «Капитал» акциями