Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2009 по делу n А44-598/2009. Отменить решение полностью и принять новый с/а

с письмом Санкт-Петербургского имени В.Б. Бобкова филиала Российской таможенной академии от 10.07.2008 № 01-25/867 по адресу, указанному в учредительных документах, ООО «Адора Плюс» не находится, в аренду помещения, расположенные по адресу: 192241, Санкт-Петербург, ул. Софийская, д. 52, лит. А, никогда этому обществу не передавались (т. 4, л. 30). Счета-фактуры и накладные от имени ООО «Адора Плюс» подписаны Мердиной С.О., согласно пояснениям которой никаких документов, связанных с регистрацией названного общества, а также документов от имени этой организации никогда не подписывала (т. 4, л. 36-37). Заключением почерковедческой экспертизы подтверждено, что подписи в счетах-фактурах и товарных накладных от имени Мердиной С.О. выполнены не ею, а другим лицом (т. 4, л. 33-35);

- на основании письма Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по г. Санкт-Петербургу от 03.03.2008 № 19/04373@ (т. 4, л. 53) ООО «Балтсройкомплект» относится к категории налогоплательщиков, представляющих «нулевую» отчетность, последняя отчетность и расчеты по налогам представлены за 4 квартал 2004 года, требование о предоставлении документов вернулось с пометкой «организация не значится». Согласно учредительным документам данной организации учредителем и руководителем является Лубнин Сергей Николаевич, который умер 27.03.2007, что подтверждается письмом Комитета по делам ЗАГС Правительства Санкт-Петербурга от 17.10.2008 № 14622 (т. 4, л. 58). В выставленных ООО «Балтстройкомплект» в адрес общества товарных накладных и счетах-фактурах в качестве руководителя и главного бухгалтера указан не Лубнин С.Н., а Лубин С.Н. В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля в результате проведения почерковедческой экспертизы установлено, что подписи на документах от имени Лубнина С.Н. (Лубина С.Н.) выполнены не Лубниным С.Н., а другим лицом (т. 4, л. 62-64);

- ОАО «Новгородский завод стекловолокна» в 2004-2005 годах заключены договоры подряда с ООО «Ресурс» от 02.04.2004 № 11, от 08.04.2004 № 12, от 01.03.2005 № 47, от 01.03.2005 № 48, от 21.10.2005 № 35/03, от 24.10.2005 № 37/03. Счета-фактуры, выставленные этой организацией, подписаны руководителем и главным бухгалтером Кошечкиной О.В., согласно пояснениям которой никакого участия в деятельности ООО «Ресурс» она не принимала, документов от имени данной организации, в том числе направленных в адрес общества, не подписывала (т. 4, л. 19-20). Заключением почерковедческой экспертизы подтверждено, что подписи на документах от имени Кошечкиной О.В. выполнены другим лицом (т. 4, л. 15-18).

Оценив в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ приведенные выше доказательства, суд апелляционной инстанции считает, что управлением доказана недостоверность представленных обществом первичных документов.

При этом доводы, приведенные в апелляционной жалобе, подлежат отклонению по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 64 АПК РФ документами по делу являются полученные в предусмотренном названном Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.          В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Объяснения Фёдоровой В.Ю. и Тороповой М.В., исследованные УФНС при проведении повторной выездной налоговой проверки, получены сотрудником внутренних дел Новгородской области Сидоровым А.А. в соответствии с требованиями законодательства об оперативно-розыскной деятельности. На оборотной стороне этих объяснений (т. 5, л. 28-29) имеется подпись Сидорова А.А..

Ограничений в использовании налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля и арбитражными судами при разрешении споров письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий, закон не устанавливает. При этом следует отметить, что эти мероприятия проведены оперативным работником Управления по налоговым преступлениям Управления внутренних дел по Новгородской области Сидоровым А.А., включённым в состав проверяющих согласно решению заместителя УФНС от 31.01.2008 № 25 о внесении изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки, что подтверждается материалами дела (т.5, л. 41).

В силу статьи 89 НК РФ приостановление выездной налоговой проверки -это один из ее этапов, а перечисленные основания ее приостановления являются исчерпывающими. Действующее налоговое законодательство не предусматривает запрет на проведение опроса свидетелей сотрудниками внутренних дел в период приостановления проведения выездной налоговой проверки и признании таких доказательств, полученных с нарушением закона.

В связи с этим является несостоятельным довод общества о недопустимости представленных управлением доказательств.

Апелляционный суд оценивает данные  объяснения как надлежащие доказательства.

Ссылка подателя жалобы на нарушение его прав при назначении почерковедческих экспертиз необоснованна.

В соответствии с пунктом 6 статьи 95 НК РФ должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи, о чем составляется протокол.

В данном случае с постановлениями о назначении почерковедческих экспертиз от 27.06.2008 № 1-4 по исследованию почерка Фёдоровой В.Ю., Тороповой М.В., Мердиной С.О., Кошечкиной О.В. руководитель общества ознакомлен 30.06.2008 (т. 5, л. 36-38), то есть до вынесения управлением решения по существу проверки, ОАО «Новгородский завод стекловолокна» имело возможность оспорить как проведенные почерковедческие экспертизы, так и ходатайствовать о ее проведении в другом экспертном учреждении.

При таких обстоятельствах с учетом отсутствия в статье 95 НК РФ конкретных сроков для должностных лиц налогового органа на ознакомление налогоплательщика с постановлением о назначении экспертизы апелляционная инстанция считает, что права общества в этой части нарушены не были.

Доводы общества, указанные в апелляционной жалобе, о том, что почерковедческие экспертизы в отношении подписей Лубнина С.Н. не содержат сравнительного анализа исследования образцов подписей с представленными для исследования подписями на счетах-фактурах и других документах, не могут быть приняты судом апелляционной инстанции во внимание.

В данном случае почерковедческие экспертизы проведены в рамках выездной налоговой проверки, выводы специалиста-эксперта о том, что подписи на предъявленных для исследования документах выполнены не лицами, указанными в документах, подтверждаются показаниями этих лиц. Кроме того, общество ходатайство о проведении судебной экспертизы для опровержения позиции налогового органа в суде первой инстанции в порядке статьи 82 АПК РФ не заявляло.

С учетом изложенного опросы свидетелей и почерковедческие экспертизы проведены УФНС при осуществлении мероприятий налогового контроля, в том числе в ходе повторной выездной налоговой проверки общества, в соответствии с нормами налогового законодательства, каких-либо существенных нарушений требований статей 90 и 95 НК РФ не установлено.

Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств; оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке наряду с другими доказательствами, никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы. Результаты оценки доказательств отражаются в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.

В силу части 1 статьи 75 АПК РФ письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, договоры, акты, справки, деловая корреспонденция, иные документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа.

Исследовав и оценив предъявленные сторонами по делу документы по данным эпизодам в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что счета-фактуры и накладные, представленные обществом в подтверждение расходов по ООО «Адора Плюс», ООО «Ювента», ООО «Норд+», ООО «Балтстройкомплект», ООО «Ресурс» не являются допустимыми доказательствами достоверности и законности заявленных расходов и вычетов, поскольку подписаны неустановленными лицами, кроме того, по юридическим адресам данные поставщики не находятся.

Следовательно, счета-фактуры, выставленные ОАО «Новгородский завод стекловолокна» от имени вышеперечисленных поставщиков, содержат недостоверные сведения, что в силу пункта 2 статьи 169 НК РФ является основанием для отказа в вычете и доначисления обществу НДС в сумме 567 119 руб. 47 коп.

Неправомерна ссылка общества на то, что расчет убытка по налогу на прибыль налоговым органом произведен неправильно, а именно: разница в размере убытка, указанного в акте проверки (1 953 019 руб.) и в решении (2 489 120 руб.), составляет 536 101 руб.

Данная разница представляет сумму расходов ОАО «Новгородский завод стекловолокна» по сделкам с ООО «Балтсройкомплект». Обстоятельства, свидетельствующие о неправомерном включении обществом данной суммы в состав расходов 2005 года, выявлены УФНС не только в рамках контрольных мероприятий, но и в процессе дополнительных мероприятий налогового контроля, проведенных в соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ. Расчет указанной суммы (536 101 руб.) представлен в приложении № 1 к решению от 01.11.2008 и обществом не опровергнут.

В объяснениях от 20.07.2009, представленных в апелляционную инстанцию, общество указывает также на несоответствие размера затрат по сделкам с ООО «Ювента», ООО «Норд+», ООО «Ресурс», ООО «Адора Плюс» и ООО «Балтстройкомлпект», отраженным в решении № 2.12-08/03/15дсп, данным книги покупок ОАО «Новгородский завод стекловолокна».

Из решения № 2.12-08/03/15дсп, приложения к нему № 1, а также приложений № 1-4 к акту проверки следует, что сумма расходов общества по сделкам с указанными поставщиками в размере 2 489 120 руб. определена на основании первичных документов, полученных от налогоплательщика в ходе проверки (накладных и актов выполненных работ) с учетом применяемого обществом в соответствующем налоговом периоде коэффициента учета прямых расходов. ОАО «Новгородский завод стекловолокна» в проверяемом периоде при определении доходов и расходов использовало метод начисления, при котором расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В связи с этим различие между суммами по данным накладных (актов выполненных работ) и суммами по данным книги покупок обусловлено отличными порядкками учета операций для целей исчисления налога на прибыль организаций и НДС. Данные обстоятельства обществом также не опровергнуты.

Апелляционная инстанция признает обоснованными выводы суда первой инстанции о несостоятельности требований общества в части неправомерности доначисления ему ЕСН.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, а также по авторским договорам).

В пункте 3 статьи 236 НК РФ уточнено, что перечисленные в пункте 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если такие выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Из анализа приведенной нормы следует, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

Аналогичная позиция изложена в пункте 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 № 106, которым разъяснено, что при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по ЕСН, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Таким образом, при решении вопроса об отнесении спорных выплат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, применяются нормы главы 25 данного Кодекса.

Пунктом 2 статьи 252 НК РФ определено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Статьей 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием данных работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) или коллективными договорами.

При этом не все выплаты, связанные с оплатой труда, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Перечень таких расходов приведен в статье 270 НК РФ.

В соответствии с пунктом 21 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы