Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2008 по делу n А32-6752/2007. Отменить решение полностью и принять новый с/а

определение рыночной цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения в случаях, прямо предусмотренных пунктом 2 статьи 154 НК РФ, и, соответственно, не доказан размер суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.

В соответствии с п. 2 ст. 154 Кодекса в случае оказания услуг на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

            Статьей 40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене и скидки, вызванные сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей (пункт 3 статьи 40 Кодекса).

Налоговый кодекс Российской Федерации признает рыночной ценой товара цену, сложившуюся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пункт 4 статьи 40 Кодекса). Положения статьи 40 Кодекса не предусматривают возможности доначисления налога на основании средней цены товара, работы или услуги.

В соответствии с пунктом 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночной цены товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара (работы, услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество(объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Налоговый кодекс РФ определяет понятия идентичных и однородных товаров. В первом случае – это товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки, во втором – товары, имеющие сходные характеристики и состоящие из схожих компонентов, что позволяет им выполнить одни и те же функции и быть коммерчески взаимосвязанными.

Кроме того, в статье 40 Кодекса приведены и иные методы определения рыночной цены для целей налогообложения, такие, как метод цены последующей реализации и затратный метод.

Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4 - 11 статьи 40 Кодекса.

Поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 40 Кодекса определение рыночных цен производится по правилам пунктов 4 - 11, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.

Налоговая инспекция, доначисляя Обществу НДС, пени и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ по итогам проверки, не определив рыночную цену услуг по передаче в безвозмездное пользование автотранспортных средств по правилам статьи 40 Кодекса, использовала информацию, содержащуюся в справке Торгово-промышленной палаты Краснодарского края от 04.12.2006 г. № 000645-06-717. Из данной справки следует, что ценовая информация предоставлена справочной службой по товарам и услугам г. Краснодара и Краснодарского края (официальный сайт ппр://заргаук.a1:oyar.ш/), специализированными фирмами «Автодар», «АМД-Моторс», «Торос» и др., а также получена с использованием информационных средств сети Интернет. При этом оценщиками не проводилась специальная проверка данной информации, вследствие чего полученная итоговой рыночной стоимости носит вероятный характер с определенными признаками рассеивания, независимо от того, выражена она одним числом или в виде диапазона.

В результате анализа названной справки суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что в ней содержатся средние цены на услуги по передаче в аренду автотранспортных средств, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки с автотранспортными средствами, переданными заявителем в безвозмездное пользование индивидуальным предпринимателям. При этом суд полагает, что информация о ценах, содержащаяся в справке, не основана на реально заключенных между участниками хозяйственного оборота сделках, а является рекламной информацией о предлагаемых ценах на услуги по передаче в аренду автотранспортных средств. Уровень рыночных цен налоговым органом не устанавливался, доказательств невозможности его установления суду не представлено.

Кроме того, судом апелляционной инстанции установлено, что налоговым органом при осуществлении расчета НДС нарушено требование ст. 40 НК РФ о соблюдении сопоставимости экономических (коммерческих) условий, в которых сложились цены. Так, из материалов дела следует, что заявитель передавал принадлежащие ему на праве собственности автотранспортные средства в безвозмездное пользование индивидуальным предпринимателям сроком на один год; при этом ссудополучатели были ограничены в целях использования автотранспортных средств, которые могли быть использованы исключительно в интересах ссудодателя; автотранспортные средства передавались в исправном техническом состоянии; по ряду договоров ссудополучатели имели право выкупа переданных им автотранспортных средств. Указанные условия договоров имеют существенное значение для формирования цены. Инспекция применила цены на услуги по передаче автотранспортных средств в аренду, а не в безвозмездное пользование. Кроме того, в справке торгово-промышленной палаты отсутствует информация о сроке аренды, техническом состоянии автотранспортных средств, целях их использования, что в совокупности не позволяет сопоставить условия, в которых формировались цены.

На основании вышеизложенного произведенный налоговой инспекцией расчет НДС, подлежащего уплате заявителем, не основан на нормах закона. При таких обстоятельствах оспоренное решение ИФНС в части привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 188 709,5 руб.  за не уплату НДС, а также доначисления налогоплательщику 1112284,94 руб. НДС, 138 036,72 руб. пени не соответствует требованиям статей 40, 154 НК РФ.

По эпизоду, связанному с привлечением заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организация, а также с доначислением данного налога и соответствующих пеней, судом установлено следующее.

В проверяемых периодах налогоплательщиком были отнесены к расходам, снижающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затраты на страхование, ремонт и техническое обслуживание автомобилей, переданных индивидуальным предпринимателям в безвозмездное пользование по договорам без права  последующего выкупа автотранспортных средств в сумме 1347210,33, в том числе за 2004 год – 457124,6 руб., за 2005 год – 890085,73 руб., что повлекло неполную уплату налога на прибыль организаций в сумме 323 330,47 руб., в том числе за 2004 год – 109 709,9 руб., за 2005 год – 213 620,57 руб.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности, расходы на обязательное и добровольное страхование (статьи 253 - 255, 260 - 264 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат.

Согласно п.п.1 ст. 263 НК РФ расходы на добровольное страхование автотранспортных средств признаются при условии включения затрат на их содержание в расходы, связанные с производством и реализацией. Расходы по обязательным видам страхования (установленным законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. В случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Из материалов дела следует, что заявитель отнес к расходам, снижающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций затраты на страхование, ремонт и техническое обслуживание автомобилей, которые были переданы Обществом в безвозмездное пользование индивидуальным предпринимателям.

Суд апелляционной инстанции полагает, что судом первой инстанции сделан неправильный вывод о том, что названные расходы нельзя признать экономически обоснованными ввиду отсутствия их связи с деятельностью Общества, направленной на получение дохода. Как следует из материалов дела, основным видом деятельности заявителя является реализация лекарственных средств, изделий медицинского назначения, парафармацевтической и другой продукции отечественного и импортного производства по договору комиссии, заключенному с материнским обществом – ЗАО «СИА Интернейшнл Лтд». Использование Обществом автотранспортных средств вызвано необходимостью доставки реализуемой по договору комиссии продукции до потребителя. Налогоплательщик отнес к расходам, снижающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций затраты на страхование, ремонт и техническое обслуживание автомобилей, переданных индивидуальным предпринимателям в безвозмездное пользование по договорам без права  последующего выкупа.

Статьей 695 ГК РФ предусмотрено, что ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести иные расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

Между тем, из договоров о передаче автотранспортных средств в безвозмездное пользование (без права выкупа) прямо следует, что ссудодатель (ЗАО «СИА Интернейшнл – Краснодар») обязан осуществлять текущий и капитальный ремонт автотранспортных средств, а также нести иные расходы, возникающие в процессе их эксплуатации. При этом, как следует из указанных договоров, автотранспортные средства ссудодателя могут быть использованы ссудополучателями (индивидуальными предпринимателями) только в производственных целях ЗАО