Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2009 по делу n А32-20278/2007. Отменить решение полностью и принять новый с/а

карт системы «Золотая Корона». Согласно п. 2.2.4 предприятие обязано единовременно перечислить в банк плату за расчетное обслуживание карт сотрудников предприятия в размере 180 руб. за каждую карту. Также предприятие обязано вносить плату за расчетное обслуживание карт сотрудников.  

Между обществом и КБ «Кубань-Кредит» заключен договор № 056/551/09 от 18.08.2005г., согласно которому заявитель оплачивает банку услуги по оформлению и представлению в пользование сотрудникам общества пластиковых карт (приложение № 3, л.д.3-7). В п.1.1. договора указано, что предметом настоящего Договора является организация зарплатного проекта с использованием карт. Выпуск/перевыпуск Карт производится на основании письма Компании с указанием фамилий, имен, отчеств сотрудников, а также их заявлений на получение/перевыпуск Карты, срок действия карт составляет 2 года. В п.1.3 указано, что карта является персонифицированным платежным средством и не подлежит передаче другому лицу. Карта является собственностью Банка и подлежит возврату в Банк по окончании срока её действия. В п.2.1 указано, что банк обязан на основании заявлений открыть СКС, предоставить сотрудникам карты и проводить расчеты, связанные с их использованием. В п.3.1.7 указано, что предприятие обязано оплачивать комиссию за сопровождение зарплатного проекта, согласно п.1 Тарифов. Приложение 1 к Договору, в котором указаны тарифы, содержит 2 вида комиссии: прием и обработка документов согласно п.2.1.1. договора - 100 руб. за документ; зачисление сумм заработной платы в течение дня - 0,8% от суммы зачисления. Таким образом, договор не предусматривает взимание комиссии по оформлению и   представлению   в   пользование       сотрудникам   предприятия       банковских   карт «Cirrus/Maestro» международной платежной системы Master Card.

Факт документального подтверждения обществом указанных расходов налоговой инспекцией не оспаривается.  

Суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что при вышеизложенных обстоятельствах организация выплаты заработной платы работникам с использованием банковских карт является обязанностью работодателя, расходы на исполнение указанной обязанности (банковские комиссии за сопровождение зарплатного проекта) являются экономически обоснованными и правомерно отнесены обществом на расходы при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

При этом суд апелляционной инстанции принимает довод общества об экономической обоснованности указанных расходов, поскольку выдача заработной платы указанным способом обеспечивает значительную экономию расходов на процедуру выплаты заработной платы (отсутствуют расходы на доставку наличных денежных средств от банковских учреждений до мест выдачи заработной платы и их охрану в период перевозки, необходимость в дополнительном привлечении отдельного работника бухгалтерии, отвлечении персонала общества от исполнения трудовых обязанностей и т.п.).  

Кроме того, в соответствии с п. 2.4. коллективного договора на 2005г.  общество обязано выдавать работникам заработную плату и иные выплаты через банковские счета с использованием пластиковых банковских карт.

Таким образом, расходы общества в размере 272 820 руб. связаны исключительно с перечислением средств на счета в счет заработной платы, следовательно, доначисление обществу 65 477 руб. налога на прибыль, 13 095 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ и соответствующей пени неправомерно, решение суда в указанной части подлежит отмене, заявленные требования подлежат удовлетворению.

По мнению налоговой инспекции, общество завысило положительные курсовые разницы за 2004-2005г. на 2 323 025 руб., завысило отрицательные курсовые разницы  на 4 905 749 руб., что явилось основанием для доначисления обществу 619 855 руб. налога на прибыль, 123 971 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ и соответствующей пени.

Суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что суд первой инстанции неправомерно отказал обществу в удовлетворении заявленных требований в указанной части, решение суда в данной части подлежит отмене, требования общества в указанной части подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Для целей налогообложения в 2004-2005г. доходы и расходы учитывались обществом методом начисления.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается: для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой. В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

В сиду п. 11 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации. Положительной курсовой разницей в целях гл. 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

В соответствии с пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ для организаций, учитывающих в целях налогообложения прибыли доходы и расходы методом начисления, датой получения внереализационных доходов признается дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов. Положительные курсовые разницы, возникающие по расчетам по договору поставки, выраженной в иностранной валюте, учитывается в целях налогообложения прибыли согласно вышеуказанным статьям НК РФ.

Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Статьей 272 НК РФ определен порядок признания расходов при методе начисления.  В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 - 320 Кодекса.

В силу пп. 6, 9 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст. 261, 262, 266 и 267 Кодекса дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по расходам в виде отрицательной - курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов;  дата перехода права собственности на иностранную валюту - для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты.

Согласно п. 9 ст. 272 НК РФ суммовая разница признается расходом: у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав; у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

В соответствии с п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

По данным проверки за 2004г. положительные курсовые разницы составили 529 руб., по данным предприятия 905 832 руб., завышение внереализационных доходов составило 259 303 руб., по мнению налоговой инспекции,  в нарушение п. 2 ст. 250 НК РФ, предприятием документально не подтверждены доходы и допущены арифметические ошибки при определении курсовой разницы; отрицательные курсовые разницы по данным проверки составили 1 372 723 руб., по данным предприятия отрицательные курсовые разницы составили 2 952 804 руб., расхождение составило  580 081 руб.

По данным проверки за 2005г. положительные курсовые разницы составили 1 241 169 руб., по данным предприятием положительные курсовые разницы составили 3 304 891 руб., по мнению налоговой инспекции, в нарушение п. 2 ст. 250 НК РФ, завышение внереализационных доходов составило 2 063 722 руб., как документально не подтвержденные доходы (арифметические ошибки при определении положительной курсовой разницы); отрицательные курсовые разницы составили 1 652 783 руб., по данным предприятия отрицательные курсовые разницы составили 4 978 451 руб., по мнению налоговой инспекции, в нарушение п. 1 ст. 252, пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ, отрицательные курсовые разницы в сумме 3 325 668 руб. неправомерно и необоснованно отнесены на внереализационные расходы, как документально не подтвержденные (предприятием допущены арифметические ошибки при определении отрицательной курсовой разницы).

Как видно из материалов дела, в акте проверки от 03.05.2007г. № 07-01-16/784/01765дсп отсутствует расчет положительных и отрицательных курсовых разниц, реестр расчета курсовых разниц указан в приложении № 15 и № 24 к акту проверки (приложение № 1, л.д. 131, 142). Налоговой инспекцией представлен расчет положительных и отрицательных курсовых разниц (приложение № 1, л.д.86-93; приложение № 3, л.д.73-80), при этом указанный расчет заполнен от руки, содержит исправления и никем не подписан. Таким образом, решение налоговой инспекции в указанной части является формальным, документально не обоснованным.

Обществом в свою очередь также представлен расчет положительных и отрицательных  курсовых разниц (т.1, л.д. 38-98, т.2, л.д. 35-96).

Указанный расчет судом апелляционной инстанции проверен и признан арифметически верным и соответствующим фактическим обстоятельствам. При расчете налоговой инспекцией не учтены убытки от продажи  валюты (разница между фактическим курсом конвертации и курсом ЦБ РФ на дату продажи валюты), которые по данным общества были включены в сумму курсовых разниц –всего за 2005г.  в сумме 2 121 126, 92 руб., за 2004г. в сумме 2 296 252, 09 руб.  на основании п.п. «б» п. 1 ст. 265 НК РФ.

При указанных обстоятельствах доначисление обществу 619 855 руб. налога на прибыль, 123 971 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ и соответствующей пени необоснованно.

По мнению налоговой инспекции, общество неправомерно списало 584 472 руб. дебиторской задолженности, что явилось основанием для доначисления 140 273 руб. налога на прибыль, 28 055 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ и соответствующей пени.

В силу п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством (или) реализацией.

В целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

В силу п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, названной нормой установлены четыре основания, по которым долги признаются безнадежными: по истечении срока исковой давности, вследствие прекращения обязательства в соответствии с гражданским законодательством из-за невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа и в связи с ликвидацией организации.

В силу п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 № 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты - у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 указанного Положения.

В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации