Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2009 по делу n А53-13932/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

оснований:

-  на момент операции по уменьшению цены товар был уже оплачен, т.е. сделка была исполнена;

- налогоплательщик в последующие периоды продавал товар по ценам, несоответствующим ценам по соглашениям по уценке товара;

-  налогоплательщик должен был исправить каждую счет-фактуру на отгрузку товара, который был уценен, а не единой корректирующей счетом-фактурой, как сделал налогоплательщик;

-  сделка по уценке товара является ничтожной, так как противоречит основам нравственности и правопорядка.

Как уже было отмечено, оценив представленные сторонами доказательства, судебные инстанции указали, что ООО «Донской табак продажи и маркетинг» обоснованно и на законных основаниях по согласованию с контрагентами произвело уменьшение цены (уценку) отгруженной продукции по Договорам поставки табачных изделий № 2 от 23.12.2002 г. с ООО «Миллениум», № 1 от 23.12.2002 г. с ООО «Вирленд». Уменьшение цены товара произведено на основании положений пункта 4 статьи 121, статей 424, 450 ГК РФ.

Уменьшение цены товара оформлено Дополнением № 1 от 31.03.2003 г., № 2 от 26.04.2003 г. к Договору №2 с ООО «Миллениум», Дополнение № 1 от 26.04.2003 г. к Договору № 1 с ООО «Вирленд», в которых стороны согласовали уменьшение цены поставленных, но неоплаченных товаров. На момент заключения Соглашений об уменьшении цены сделки по поставке табачной продукции в адрес ООО «Миллениум» и ООО «Вирленд» исполнены не были. Продукция, относительно которой была произведена уценка, контрагентами не была оплачена.

Общество отгрузило в адрес ООО «Миллениум» за период с 01.01.2003 г. по 31.03.2003 г. табачные изделия в ассортименте на общую сумму 1 048 237 044, 18 руб., за период с 01.01.2003 г. по 26.04.2003 г. – на общую сумму 1 372 238 191, 56 руб. При этом по состоянию на 31.03.2003 г. объем неоплаченных табачных изделий со стороны ООО «Миллениум» составил 629 287 366, 31 руб., по состоянию на 26.04.2003 г. – 680 048 513, 69 руб.

Данные обстоятельства подтверждаются: товарными накладными на отгрузку продукции в адрес ООО «Миллениум» за период с 01.01.2003 г. по 31.03.2003 г., с 01.04.2003 г. по 26.04.2003 г.; счетами – фактурами на отгрузку продукции в адрес ООО «Миллениум» за период с 01.01.2003 г. по 31.03.2003 г., с 01.04.2003 г. по 26.04.2003 г.;  реестром отгрузок с 01.01.2003 г. по 31.03.2003 г.; с 01.04.2003 г. по 26.04.2003 г.; сводным реестром о данных по отгрузке, оплате и задолженности по состоянию на 31.03.2003 г., 26.04.2003 г.; журналом проводок по оплате ООО «Миллениум» отгрузок за период с 01.01.2003 г. по 26.04.2003 г.; расчетными документами (платежными поручениями, актами взаимозачета) по оплате ООО «Миллениум» отгрузок за период с 01.01.2003 г. по 26.04.2003 г.

Общество отгрузило в адрес ООО «Вирленд» за период с 01.01.2003 г. по 26.04.2003 г. табачные изделия в ассортименте на общую сумму 495 818 334,6 руб. При этом по состоянию на 26.04.2003 г. объем неоплаченных табачных изделий со стороны ООО «Вирленд» составил 193 200 145, 79 руб.

Данные факты подтверждаются следующими документами: товарными накладными на отгрузку продукции в адрес ООО «Вирленд» за период с 01.01.2003 г. по 31.03.2003 г.; счетами – фактурами на отгрузку продукции в адрес ООО «Вирленд» за период с 01.01.2003 г. по 31.03.2003 г.;  реестром отгрузок с 01.01.2003 г. по 31.03.2003 г.; сводным реестром о данных по отгрузке, оплате и задолженности по состоянию на 31.03.2003 г.; журналом проводок по оплате ООО «Миллениум» отгрузок за период с 01.01.2003 г. по 31.03.2003 г.;  расчетными документами по оплате ООО «Вирленд» отгрузок за период с 01.01.2003 г. по 31.03.2003 г.

Общество неоднократно поясняло, что уменьшение цены на табачную продукцию было обусловлено следующим:

- период 1-го полугодия 2003 г. характеризовался неблагоприятной конъюнктурой спроса и предложения на табачную продукцию ОАО «Донской табак», производителя продукции реализуемой Обществом;

- отсутствие спроса на табачную продукцию ООО «Донской табак продажи и маркетинг» было обусловлено высокой конкуренцией в отрасли, вследствие чего цены отгрузки, действовавшие до 31.03.2003 г., с учетом наценки покупателей оказались нерыночными, не обеспечивающими спрос на данные товары;

- неблагоприятная конъюнктура и отсутствие спроса явились причиной затоваривания на складах главных партнеров налогоплательщика – ООО «Миллениум» и ООО «Вирленд»;

-  ООО «Миллениум» и ООО «Вирленд» в 2003 г. являлись для Общества основными покупателями табачной продукции с долей в 96,69 процентов от всего объема продаж;

- ООО «Миллениум» и ООО «Вирленд» обладали широкой разветвленной сбытовой оптовой, мелкооптовой и розничной сетью и реализовывали продукцию налогоплательщика широкому кругу покупателей, что ставило эффективность и доходность деятельности налогоплательщика в зависимости от продаж продукции налогоплательщика в сбытовых сетях данных контрагентов;

-  в соответствии с пунктом 3 статьи 3, абзацем вторым статьи 10 Закона РФ от 10.07.2001 г. № 87-ФЗ установлено, что с 01.07.2003 г. оптовая и розничная продажа табачных изделий, не содержащих на упаковке предупредительной надписи о вреде курения, была запрещена. Невозможность реализации после 01.07.2003 г. сигарет марок «Прима Дона» и «Наша Марка», на упаковке которых отсутствовала предупредительная надпись о вреде курения и неблагоприятная конъюнктура спроса и предложения на данный вид табачных изделий, привели бы к значительным убыткам оптовых продавцов сигарет, не имеющих возможности после пресекательного срока реализовать продукцию, не соответствующую требованиям закона.

В свою очередь убытки крупнейших дистрибуторов табачных изделий, являющихся стратегическими партнерами компании, обеспечивающих развитие рынков сбыта, обладающих развитой торговой инфраструктурой, имеющих стабильных оптовых и мелкооптовых покупателей, привели бы к неблагоприятным последствиям и для налогоплательщика в виде уменьшения объема реализации продукции, а также возможному расторжению договорных отношений с основными контрагентами

Указанные выше факты подтверждаются отраслевым отчетом о конъюнктуре рынка табачных изделий за 2003 – 2004 годы экспертной компании «Бизнес Аналитика»; данными Ростовского комитета статистики об объемах продаж продукции ОАО «Донской табак» за 2002 – 2006 гг.; данными ОАО «Донской табак» об объемах продаж табачной продукции за 2003 г. – 2004 гг.; данными о доле ООО «Вирленд» и ООО «Миллениум» в общем объеме продаж;  данными о Группе компаний «Миллениум» (презентация);   ответом ООО «Миллениум» на запрос ООО «Донской табак продажи и маркетинг» о причинах уменьшения цены на табачную продукцию.

Таким образом, уменьшение цены на товар было мотивировано деловой целью в рамках реальной экономической деятельности налогоплательщика.

Более того, Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 № 320-О-П указал на то, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12.10.2006 г. №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Вместе с тем, эффективность хозяйственной операции по снижению цены на табачную продукцию подтверждается увеличением объема продаж и выручки на табачную продукцию в последующем периоде. В частности, во 2-м квартале 2003 г. было реализовано до 962 212 коробов, тогда как  в 1-м квартале 2003 г. только 583 569 коробов. Выручка Общества во 2-м квартале 2003 г. составила 1 706 907 566, 16 руб. против 1 304 971 659, 25 руб. в 1-м квартале 2003 г.

Согласно пункту 6 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации ПБУ 9/99» (утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. №32н) выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Соответственно уменьшение цены на товар повлекло уменьшение дебиторской задолженности контрагентов и необходимость корректировки в бухгалтерском учете размера выручки за продукцию.

В бухгалтерском учете Общество сторнировочными проводками отразило уменьшение выручки от реализации уцененной табачной продукции на общую сумму 58 716 540, 58 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 9 784 590, 1 руб.

Таким образом, операции по уценке продукции отражены в бухгалтерском учете налогоплательщика в соответствии с их реальным экономическим смыслом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) равна стоимости этих товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определяемых на основании статьи 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость.

Согласно статье 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ и услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

На основании пункта 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) Общество дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Соответственно в случае уменьшения цены товара после выставления счета-фактуры налогоплательщик обязан внести корректировки в выставленные ранее счета-фактуры, что было сделано ООО «Донской табак продажи и маркетинг»:

-   уценка табачной продукции покупателю ООО «Миллениум» за период с 01.01.2003 г. по 31.03.2003 г. отражена в счете-фактуре №358 от 31 марта 2003 г. на сумму 50 190 098,86 руб.;

-   уценка табачной продукции покупателю ООО «Миллениум» за период с 01.04.2003 г. по 25.04.2003 г. отражена в счете-фактуре №357 от 26.04. 2003 г. на сумму 5 877 033,00 руб.;

- уценка табачной продукции покупателю ООО «Вирленд» за период с 01.04.2003 г. по 25.04.2003 г. отражена в счете-фактуре №356 от 26.04.2003г на сумму 2 640 408,72 руб.

Произведенные корректировки были отражены обществом в книге продаж.

Поскольку в целях исчисления НДС в 2003 г. ООО «Донской табак продажи и маркетинг» применяло учетную политику «по оплате», то налог налогоплательщиком был исчислен и уплачен в бюджет в момент погашения (оплаты) контрагентами дебиторской задолженности, определенной с учетом уменьшения цены на товар, зафиксированной в Соглашениях № 1, 2 от 31.03.2003 г., от 26.04.2003 г.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 249 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признается выручка от реализации товаров. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Сумма уценки на товар в размере 48 922 950 руб. не может быть признана выручкой налогоплательщика и не рассматривается главой 21 НК РФ в качестве налоговой базы, с которой должен быть исчислен налог на добавленную стоимость.

Нормы налогового законодательства не рассматривают в качестве выручки от реализации товаров размер уценки (уменьшения цены) товара, вследствие чего сумма уценки в размере 48 922 950 руб. не подлежит включению в доходы налогоплательщика и обложению налогом на прибыль.

Доводы инспекции о получении ООО «Донской табак продажи и маркетинг» необоснованной налоговой выгоды от уценки товара отклоняются. Инспекция не представила доказательства того, что товар на момент уценки был уже оплачен контрагентами.  Несостоятельны и ссылки инспекции на то что уценка товара производилась на один день (31.03.2003 г.).

В подтверждение своей позиции инспекция ссылается только на проводку Д 62 – К 90, ошибочно полагая, что она подтверждает оплату товара, в то время как оплата товара отражается по счету 51 «Расчетный счет» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями». Проводка Д62 – К90 отражает отгрузку товара, и ее отражение не зависит от факта оплаты отгруженной продукции.

Позиция Инспекции о том, что Общество обязано составить исправленные счета-фактуры по каждой отгрузке уцененного товара, а не единую счет-фактуру, не подтверждена ссылками на нормы законодательства о налогах и сборах. Кроме того, инспекция не пояснила каким образом то или иное оформление корректирующего счета-фактуры может изменить обязанность налогоплательщика исчислить и уплатить НДС только с размера фактически полученной выручки «по оплате».

Кроме того, отклоняются ссылки инспекции на ответ ГУВД Краснодарского края относительно недостатков ТТН, поскольку неправильное оформление товарно-транспортных накладных, допущенное поставщиком товара, не опровергает реальности осуществленной хозяйственной операции и принятия продукции к учету и само по себе не может являться основанием для отказа в учете расходов при исчислении налога на прибыль, поскольку такое основание не предусмотрено НК РФ.

С учетом изложенного, вменение инспекцией ООО «Донской табак продажи и маркетинг»  дополнительного дохода в размере уценки в сумме 48 922 950 руб. в целях исчисления налога на прибыль, правомерно  признано незаконным.

Отклоняются доводы инспекции о правомерности  доначисления дохода в целях исчисления налога на прибыль за 2003 г. в сумме 16 449 044 руб. по эпизоду приобретения товара у ООО «Миллениум», ООО «Вирленд».

Приобретение табачной продукции у ООО «Миллениум» и ООО «Вирленд» было произведено Обществом с целью облегчить финансовое положение своих главных покупателей в краткосрочном периоде для того, что бы в долгосрочном периоде стимулировать объемы продаж