Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2009 по делу n А32-3674/2009. Отменить решение полностью и принять новый с/а

из давальческого сырья и материалов, осуществляет собственник указанных товаров, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья и материалов представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет собственника подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и материалов, в российском банке;

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;

4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации.

Таким образом, исходя из анализа указанных норм, следует, что право на освобождение от уплаты акциза в бюджет возникает у налогоплательщика только в том случае, если он реализует за пределы таможенной территории Российской Федерации, произведенные им из давальческого сырья подакцизные товары, при предоставлении подтверждающих документов.

Как следует из материалов дела, ООО «РН-Туапсинский НПЗ» в соответствии с Дополнительным соглашением №1 к Договору на оказание услуг по переработке нефти от 28.06.2006 г. №0000606/0996Д/422 от 28.06.2006 г. произвел и передал заказчику ООО «НК Роснефть» на условиях «франко-резервуар» ООО «РН-Туапсенефтепродукт» «бензин экспортный технологический А-1, ТУ 3800150088».

В паспортах качества приложенных к актам приема-передачи товарно-материальных ценностей собственнику указано, что бензин экспортный технологический соответствует ТУ 38.001500-2001.

Согласно представленным в материалы дела документам, а именно: грузовым таможенными декларациями, поручениями на погрузку на экспорт, а так же паспортам качества к экспортным поручениям, представленным в таможенный орган при оформление товара на экспорт, были реализованы «легкие дистилляты для специфических процессов переработки (бензин прямой перегонки экспортный технологический )» ТУ 0251-001-03469039-2001, ТУ 0251-001-78245984-2008.

В обоснование довода о том, что общество не является производителем экспортируемого товара, инспекция ссылается на следующее:

Из ответа от 15.08.2008 г. №27.05.10-1668 ФГУ «Краснодарский Центр Стандартизации и Метрологии» следует, что в соответствии с требованиями ГОСТ Р 1.0 и ГОСТ 2.114 предприятия-изготовители заполняют каталожный лист продукции (КЛП) к техническим условиям и представляют его в ФГУ «Краснодарский ЦСМ» для формирования региональных и общероссийских баз данных, доведения информации о продукции до потребителей. К письму приложены каталожные листы продукции к техническим условиям ТУ 0251-001-03469039-2001 (прекратил действие в связи с введением с 01.02.2008 г. ТУ 0251-001-78245984-2008), ТУ 0251-001-78245984-2008 по бензину прямой перегонки экспортному технологическому с указанием предприятия-изготовителя бензина ТУ-ООО «РН-Туапсенефтепродукт».

Из ответа от 26.05.2009 г. №140-14/636 Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии г. Москва инспекцией установлено наличие у  ООО «РН-Туапсенефтепродукт» сертификатов соответствия, выданных органами по сертификации, аккредитованными в Системе сертификации ГОСТ Р, на продукцию ОКП 025131 (топливо дизельное марки Л), ОКП 025313 (масло моторное для автотракторных дизелей), ОКП 025314 (масло моторное универсальное марки М-8), ОКП 025112 (бензин автомобильный А-76), ОКП 025112 (бензин автомобильный А-92), ОКП 025112 (бензин автомобильный А-95).

Из ответа ООО «РН-Туапсинский НПЗ» от 28.08.2008 г. №03-02.01/4151 на запрос инспекции от 19.08.2008 г. №06-06/05167 инспекцией установлено, что завод не вырабатывает бензин прямогонный технологический по ТУ 0251-001-3469039-2001, возможно использование прямогонной фракция, выработанной по ТУ 38.001500-2001, в качестве компонента для получения бензинов по ТУ 0251-001-03469039-2001, свойства которых изменяются в зависимости от компаундов при смешении.

В связи с чем, налоговый орган сделал вывод, что ООО «РН-Туасенефтепродукт» в результате смешения прямогонных бензиновых фракций (бензинов прямой перегонки) различных производителей получен новый продукт, соответствующий ТУ 0251-001-03469039-2001. Указанный товар не является подакцизным, поскольку произведен не в результате перегонки нефти, а в результате смешения нефтепродуктов.

 Вместе с тем, ни судом первой инстанции, ни инспекцией не учтены доводы налогоплательщика о том, что показатели качества прямогонного бензина, выработанного по ТУ 38.001500-2001, полностью соответствуют основным параметрам ТУ 0251-001-03469039-2001, что позволяет сделать вывод о том, что прямогонный бензин, выработанный по ТУ 38.001500-2001, и прямогонный бензин, выработанный по ТУ 0251-001-03469039-2001 (ТУ 0251-001-78245984-2008), один и тот же товар.

В соответствии со ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Инспекция не представила в материалы дела доказательства, подтверждающие, что в результате обезличенного хранения прямогонного бензина имело место производство, в результате которого получен новый нефтепродукт - прямогонный бензин с иными функциональными характеристиками, что  ООО «РН-Туапсинский НПЗ» не является производителем экспортированного прямогонного бензина.

Хранение в месте перевалки (на нефтебазе) представляет собой операцию, необходимую для реализации нефтепродуктов, инспекция не представила доказательств осуществления производственного процесса, направленного на получение нового нефтепродукта. В результате обезличенного хранения прямогонного бензина   качественные характеристики прямогонного бензина, имеющие значение для целей налогообложения и экспорта, не изменяются. Доказательств обратного инспекция не представила.

В частности, налоговым   органом   в   ходе   камеральной   проверки   и   мероприятий налогового  контроля не проводились какие-либо экспертизы,  подтверждающие,  что прямогонный бензин, произведенный налогоплательщиком, и прямогонный бензин, поставленный на экспорт, - различные товары по своим качественным характеристикам.

Сами по себе технические условия производства  и паспорта качества не свидетельствуют о том, что имеющиеся в товарах различия приводят к их разной функциональной характеристике.

Суд апелляционной инстанции  принимает во внимание и то обстоятельство, что письмом ВНИИ по переработке нефти от 18.08.2009 г. №23\44-2299 разъяснено, что сравнение норм на показатели качества бензина прямой перегонки экспортного технологического по ТУ 38.001500-2001 «Бензин экспортный технологический», ТУ 0251-001-03469039-2001 и ТУ 0251-001-78245984-2008  «Бензин прямой перегонки экспортный технологический», показывает, что небольшие различия в концентрации фактических смол, в содержании хлорорганических соединений и др. по ТУ 38.001500-2001 и ТУ 0251-001-78245984-2008 не являются существенными. Бензин по ТУ 0251-001-78245984-2008 полностью соответствует по качеству бензину по ТУ 38.001500-2001.

В   соответствии   со   ст.   181   НК   РФ   подакцизным   товаром   является прямогонный бензин. НК РФ не различает прямогонный бензин по видам в зависимости от соответствия тем или иным ТУ или марке.

Факт наличия у ООО «РН-Туапсенефтепродукт» сертификатов соответствия на перечисленные виды нефтепродуктов также не свидетельствует о производстве нового вида нефтепродуктов для целей применения законодательства, определяющего порядок уплаты акцизов.  Для целей налогообложения прямогонный бензин, произведенный обществом  и направленный на экспорт являются одним видом подакцизного товара.

То обстоятельство, что на экспорт был направлен прямогонный бензин с иным ТУ и маркой не может само по себе в рамках отношений по налогообложению акцизами свидетельствовать о том, что на экспорт был направлен товар, не произведенный заявителем.  Указанное обстоятельство может служить лишь косвенным доказательством. Вывод инспекции сделан без анализа качественных характеристик бензина, проведенных специалистами в рамках экспертных исследований в ходе налоговой проверки, без учета степени влияния данных различий для целей налогообложения, без исследования технологического процесса хранения бензина.

В   соответствии   со   ст.   181   НК   РФ   подакцизным   товаром   является прямогонный бензин. Для целей 22 главы НК РФ под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии. Для целей настоящей статьи бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 град, при атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба.

Несостоятельны ссылки инспекции и на то что, реализованные на экспорт «легкие дистилляты для специфических процессов переработки (бензин прямогонный) выработанные в соответствии с ТУ 0251-001-03469039-2001)» не является подакцизным товаром.

Из анализа ст.181 НК РФ видно, что  продукция, полученная в результате процесса переработки (перегонки) нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа и прочего вышеперечисленного сырья при вышеуказанном атмосферном давлении и при температурном режиме кипения в пределах, соответствующих определенному в Налоговом кодексе интервалу, рассматривается как подлежащий обложению акцизом товар и облагается по установленной ст. 193 Налогового кодекса налоговой ставке акциза на прямогонный бензин.

Следовательно, если требованиями нормативно-технической документации, регламентирующей производство продукции переработки вышеуказанного сырья, начальный и (или) конечный пределы температуры ее кипения предусмотрены соответственно ниже и (или) выше пределов, определенных интервалом температур, установленным Налоговым кодексом, такая продукция не соответствует понятию прямогонного бензина, данному в Налоговом кодексе, и, следовательно, не рассматривается как подакцизная.

Т.е. к подакцизным товарам относится прямогонный бензин, произведенный в результате переработки нефти, а не в результате смешения нефтепродуктов.

Таким образом, инспекция, утверждая то, что на экспорт был поставлен не подакцизный товар, обязана доказать, что таковой произведен в результате смешения.

Вместе с тем, в силу п.4.4 Приказа Минтопэнерго РФ от 17.11.1998 N 371(ред. от 12.10.1999) «Об утверждении Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях» к процессам основного производства в нефтеперерабатывающей промышленности относится, в том числе, смешение нефтепродуктов.

Пунктом 10.6.2 Инструкции по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения, утвержденной Приказом Минэнерго России от 19.06.2003 N 231, установлено, что при смешении нефтепродуктов сначала подают в резервуар нефтепродукт с большей плотностью, а затем в нижнюю часть резервуара подают нефтепродукт с меньшей плотностью. После заполнения резервуара смесь перекачивают «на кольцо»: резервуар - насос - резервуар. Перекачку «на кольцо» проводят до получения однородной смеси по всей высоте резервуара. Однородность смеси определяют после четырехчасового отстаивания. Смесь считают однородной, когда ее плотность в разных слоях будет одинаковой и лабораторный анализ подтвердит соответствие исправляемого показателя требованиям нормативного документа.

Иными словами, смешение нефтепродуктов технологический сложный процесс, не имеющий ничего общего с обезличенным хранением прямогонного бензина. Доказательства осуществления указанных действий с поставленным на экспорт бензином в материалах дела не имеется.

Инспекцией не произведено исследование технологического процесса хранения бензина на ООО «РН-Туапсенефтепродукт», не доказано, что таковое может быть отнесено к смешению – как к технологическому процессу производства.

Не может быть принят во внимание и довод инспекции о том, что в силу п.3 ст.182 НК РФ к производству приравниваются любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации.

Из письма  ФНС России №3-3-06/1067 от 24.08.2009г. следует, что процесс смешения нефтепродуктов может рассматриваться как процесс производства, если в результате смещения получаются другие подакцизные продукты, отличающиеся по физико-химическим и прочим качественным характеристикам от исходных компонентов, т.е. нефтепродукты с другими функциональными возможностями. Смешанное, обезличенное хранение в резервуарах нефтебазы прямогонного бензина, принадлежащего различным производителям, не отвечает признакам технологического процесса смешения нефтепродуктов, поскольку в результате такого хранения получения новых подакцизных нефтепродуктов не происходит.

Обществом представлены доказательства производства экспортируемого товара - «легкие дистилляты для специфических процессов переработки (бензин прямогонный), в связи с чем, ООО «РН-Туапсинский НПЗ» правомерно заявлено об освобождении от уплаты акциза в сумме 149 699 145 руб. по прямогонному бензину в объеме 56 341,417 тн. по строке 20, и возмещение акциза в сумме 30 570 459 руб. по прямогонному бензину. Условия освобождения от уплаты акциза обществом соблюдены.

Не соответствует материалам дела и указание инспекции на то, что в нарушение п.7 ст.198 НК РФ налогоплательщик не представил договор между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара.

Общество правомерно заявило освобождение от уплаты акциза в момент передачи нефтепродуктов собственнику, а не в момент реализации на экспорт. Нарушения пп.4 п.1 ст. 183 НК РФ, пп.1,2 ст. 184 НК РФ не имело место. Общество правомерно исчисляло 180-дневный срок  с момента передачи нефтепродуктов собственнику, с момента составления акта, а не с момента помещения их по таможенный режим экспорта.

Довод инспекции о том, что ООО «РН-Туапсинский НПЗ» не учтены расчеты потерь в