Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2009 по делу n А53-14397/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не содержат положения, предписывающего покупателю корректировать сумму ранее правомерно примененного налогового вычета в связи с изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю на дату оплаты отгруженного товара (работ, услуг). По мнению инспекции, с 01.01.2006 суммовые разницы, возникшие в момент фактической оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), на размер налогового вычета по НДС влияния не оказывают, в связи с чем, корректировка налогоплательщиком в сторону уменьшения налоговой базы по НДС на сумму отрицательной «курсовой либо суммовой» разницы в налоговом периоде поступления выручки, следующим за периодом отгрузки товара неправомерна.

Указанные выводы  послужили основанием для отказа налогоплательщику в праве на применение заявленных налоговых вычетов по НДС, доначисления налога, пеней и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем, действия налогоплательщика по учету суммовых разниц при исчислении НДС соответствуют принципу универсальности воли законодателя – если суммовые разницы учитываются при исчислении налога на прибыль, то они также должны учитываться и при исчислении НДС.

При вынесении решения суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки.

Если в договоре цена установлена в условных денежных единицах, то подлежащая уплате в рублях сумма за реализованные товары (работы, услуги) определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (ст. 317 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Иными словами, при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и соответственно размер налоговой базы может быть определен только в момент, когда осуществляется платеж.

Суд первой инстанции правильно указал, что цена товара (работы, услуги), исчисленная на дату отгрузки в силу норм статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации, не является ценой, которая должна учитываться при исчислении НДС, поскольку это противоречило бы положениям пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации, специальным положениям о порядке определения налоговой базы.

Неприменение налогоплательщиком для целей налогообложения отрицательных суммовых разниц привело бы к нарушению порядка формирования налоговой базы, установленному пунктом 1 статьи 154 НК РФ, в связи с тем, что налоговая база будет сформирована из величины, отличной от стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определенных сторонами договора.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

Из статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Следовательно, в случае неучета  для целей налогообложения НДС суммовой разницы, налогоплательщиком был бы уплачен налог с суммы, которая не является его экономической выгодой в денежной форме (в случае образования отрицательной суммовой разницы) или, наоборот, уплачен налог с суммы, меньшей, чем налогоплательщиком получен доход от реализации товаров (в случае образования положительной суммовой разницы). В первом случае такая ситуация ставит в невыгодное положение налогоплательщика, поскольку он заплатит НДС с суммы неполученной им выручки, а реальная ставка НДС для него увеличится. Тогда как во втором случае такая ситуация неприемлема для бюджета, поскольку он недополучит НДС с суммы превышения выручки налогоплательщика над суммой, указанной в счетах-фактурах.

Таким образом, если по условиям договора, оплата товаров (работ, услуг) производилась покупателем в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (долларах США), сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, должна исчисляться на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть с учетом разницы в цене реализованных товаров (работ, услуг), образовавшейся в связи с изменением курса доллара США по отношению к рублю на день оплаты по сравнению с его курсом на день оказания услуг.

Тем более, что в статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации провозглашен принцип всеобщности и равенства налогообложения, а возникающие в процессе исчисления и уплаты налога сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика.

Довод инспекции и управления о заявлении налогоплательщиком налоговых вычетов в сумме 37 521 рубля по вышеперечисленным счетам-фактурам не в том налоговом периоде и  указание на необходимость предъявления налоговых вычетов в том периоде, в котором происходила отгрузка, а не оплата товара, отклоняются как несостоятельные

Как уже было отмечено, исчисленная на дату отгрузки цена товара (работ, услуг), указанная в счете-фактуре на основании статьи 167 Кодекса, не является стоимостью товара (работ, услуг), которая учитывается при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в силу положений пункта 1 статьи 154 Кодекса.

Согласно пункту 4 статьи 166 Кодекса общая сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Таким образом, если договором предусмотрена оплата товаров (работ, услуг) в рублевом эквиваленте цены, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), то в этом случае, с учетом положений пункта 1 статьи 154 Кодекса, стоимость товаров (работ, услуг) и, следовательно, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяются в момент поступления за них оплаты. Для целей налогообложения эти операции не могут учитываться ранее того налогового периода, в котором произведена оплата.

Поскольку в данном случае заявитель учел операции в том налоговом периоде, в котором состоялась отгрузка, определенная им налоговая база носила условный характер. Поэтому по итогам налогового периода заявитель, исчислив налоговую базу по этой операции, вычел сумму уплаченного ранее налога.

Изменение налогоплательщиком налоговой базы на образовавшиеся суммовые разницы в налоговом периоде поступления платежа соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку  НДС облагается фактически полученная налогоплательщиком экономическая выгода в денежной форме.

Указанный вывод совпадает с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в его Постановлении от 17.02.2009 № 9181/2008.

С учетом изложенного, инспекция неправомерно отказала налогоплательщику в праве на применение налоговых вычетов по НДС, необоснованно доначислила налог, пени и привлекла к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, основанием для отказа заявителю в применении налоговых вычетов в размере 1 986 254 рублей послужил вывод  о неправомерном применении вычетов по счетам-фактурам контрагента – ООО «Центр оптимальных технологий» № ТАГ/0086 от 30.06.2008 г., № ТАГ/0087 от 02.07.2008 г., № ТАГ/0091 от 15.07.2008 г., № ТАГ/0099 от 28.07.2008  г. в связи с отсутствием товарно-транспортных накладных

Вместе с тем, указанный вывод несостоятелен и подлежит отклонению.

09.01.2008 г. между заявителем и ООО «Центр оптимальных технологий» заключен Договор № 05/2008-ЦОТ, с учетом Дополнительного соглашения № 1 от 21.01.2008 г., на поставку заявителю диоксида титана в соответствии со спецификациями, являющимися неотъемлемой частью договора.

В соответствии с условиями данного договора товар передается в собственность заявителя на складе ООО «ЮРТЭК» в г. Таганроге.

Заявителем заключен Договор хранения с ООО «ОРИОН» г. Таганрог, в соответствии с условиями которого, складирование товара производится в г. Таганроге по адресу ул. Ломоносова, 218., поблизости расположен  склад ООО «ЮРТЭК» в г. Таганроге.

В целях снижения транспортных расходов и оптимизации связанных с этим затрат заявителем заключен Договор № 01/8 от 01.08.2006 с ООО «ЮРТЭК», который является грузоотправителем диоксидана титана, поставляемого заявителю ООО «Центр оптимальных технологий». Условиями указанного Договора предусмотрено бесплатное хранение в интересах заявителя товара в течение 30 дней с момента получения разнарядки о передаче этого товара заявителю ООО «Центр оптимальных технологий».

 Аналогичный договор заключен договор между ООО «ЮРТЭК» и ООО «ОРИОН», в соответствии с условиями которого ООО «ОРИОН» также имеет право хранить товар на территории ООО «ЮРТЭК», в случае, если этот товар предназначении для индивидуального предпринимателя Вартапетяна Г.М.

Из пояснений заявителя установлено, что первично на каждую партию товара были оформлены акты приема-передачи на хранение диоксида титана от заявителя на ООО «ОРИОН» датой поступления товара от ООО «Центр оптимальных технологий», но для уменьшения расходов на транспортировку, перегрузку-разгрузку товара, впоследствии часть товара, уже переданного заявителем по акту приема-передачи ООО «ОРИОН», отгружалась со склада ООО «ЮРТЭК» в адрес покупателей заявителя.

Таким образом, отсутствие у заявителя товарно-транспортных накладных обусловлено обстоятельствами конкретных хозяйственных операций и не может, в данном случае повлиять на право заявителя на применение спорных налоговых вычетов.

Ссылки инспекции в жалобе на то, что предприниматель не доказал что склады ООО «ОРИОН» и ООО «ЮРТЭК» находятся рядом не может быть приняты во внимание.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.

Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденный Постановлением Госкомитета Российской Федерации по статистике от 25.12.1998 N 132, содержит такой первичный учетный документ, как товарная накладная формы ТОРГ-12, которая применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации и составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Согласно постановлению Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 28.11.1997 № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом и является документом, определяющим взаимоотношения грузоотправителей - заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служит для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

Предприниматель осуществлял операции по приобретению товара, а не работы по их перевозке и не выступало в качестве заказчика по договору перевозки. Следовательно, в рассматриваемом случае основанием для принятия товара к учету выступает товарная накладная (данный вывод суда соответствует позиции ВАС РФ, изложенной в определении от 19.03.08 г. № 3284/08).

Более того, в материалы дела заявителем представлены соответствующие товарные накладные, реестры приходных документов за период с 30.06.2008 г. по 06.08.2008 г.

Суд первой инстанции правильно оценил указанные выше действия заявителя по заключению договоров со своими контрагентами на хранение и отгрузку принадлежащего друг другу товара непосредственным покупателям как соответствующие действующему законодательству.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Ссылки инспекции на отсутствие в товарно-транспортных документах ряда реквизитов (не имеют даты отгрузки товара, номера и даты доверенности лица, получившего груз) не могут быть приняты во внимание.

Отдельные ошибки при заполнении товарных накладных не могут свидетельствовать об отсутствии факта приобретения товара, невозможности его оприходования и не являются безусловным основанием для отказа в применении налоговых вычетов.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 25.07.2001 № 138-О разъяснил, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Это означает, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых вычетов.

При этом, как разъяснено Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 25.07.2001 N 138-О, обязанность доказывания недобросовестности