Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2009 по делу n А32-447/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

доходам налогоплательщика.

В силу ст. 161 Бюджетного кодекса РФ организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов, является бюджетным учреждением.

В силу ст. 321.1 НК РФ, определяющей особенности налогового учета в бюджетных учреждениях, под доходами от коммерческой деятельности указаны доходы бюджетных учреждений, полученные от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы. Пунктом 1 названной статьи предусмотрен порядок расчета базы, облагаемой налогом на прибыль, в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, предусмотренных за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.

В соответствии с ч. 2 ст. 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело. Так, установлено, что суд кассационной инстанции при рассмотрении дела указал,  что вывод апелляционной инстанции о том, что доходы в виде арендной платы за сдачу в аренду муниципального имущества, переданного отделу культуры как бюджетному учреждению в оперативное управление, подлежат включению в налоговую базу при исчислении им налога на прибыль в качестве внереализационного дохода, основан на правильном применении норм права и  пришел к выводу о том, что  отдел культуры, как государственное учреждение, обладавшее вещным правом (правом оперативного управления) в отношении имущества, является плательщиком налога на прибыль с доходов, полученных от использования этого имущества, в том числе от сдачи этого имущества в аренду.

Суд первой инстанции правомерно указал, что порядок определения (признания) доходов зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики.

Налоговой инспекцией в акте проверки указано, что учетная политика отдела на 2004 год утверждена приказом от 30.12.2003 г. № 97, на 2005 год – приказом от 29.12.04 г. № 177, на 2006 год – приказом от 31.12.05 г. № 1, от 03.05.06 г. № 21а, в соответствии с которыми выручка для целей налогообложения определяется по кассовому методу.

В силу п. 2 ст. 273 НК РФ при кассовом методе определения доходов датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Суд первой инстанции в этой связи обоснованно указал, что  в доход  отдела культуры подлежат включению суммы арендной платы по факту их поступления заявителю либо при погашении задолженности арендатором перед заявителем иным способом.

Отделом культуры    по   вышеперечисленным   договорам   вменены   следующие   суммы доходов:   по договору   №  6 от 31.05.1999г. с Демченко С.М. в 2004г. -15497, 45руб.; № 21 от 24.10.2003г. с ООО «Эдем» в 2004г. – 1736,84 руб.; по договору № 05/04 от 21.05.2004г. по ООО «Эдем» в 2004г. – 38070,37 руб.; по договору № 07/04 от 15.06.2004г. по ООО «Эдем» в 2004г. – 22998,48 руб.  по договору  № 04/04 от 05.04.2004г. с Вороной Р.п. в 2004г. – 2756,25 руб.; по договору № 16 от07.07.2003г. с Вороной Р.П. за 2004г. -8903,17 руб.; по договору № 3 от 01.09.2003г. с Бойченко А.В. в 2004г. – 4909,93 руб.; по договору № 1 от 01.01.1999г. с Петрищев А.А. в 2004г. – 24433,06 руб., по договору № 03/04 от 25.03.2004г.  с Архипенко И.И. в 2004г. – 3820,53 руб.; по договору № 2 от 01.06.2003г. с Сухоруковым Е.В. в 2004г. -  2597,80 руб.; по договору № 02/04 от 19.03.2004г. с Юровым О.А.  в 2004г. – 9412,29 руб.;  по договору № 17 от 01.08.2003г. с ООО «Юг-Торг» в 2004- 3601,68 руб.; по договору № 01./04 от 27.01.2004г.  с ООО «Телекомпания Полис» в 2004г. – 42939,50 руб.; по договору № 18 от 01.09.2003г. с Черняевым Я.В. в 2004г. -2193,64 руб.; по договору № 19 от 01.09.2003г. с Черняевым Е.В. в 2004г. на сумму 1329,80 руб.; по договору № 02/05 от 21.02.2005г. с  Юровым О.А. в 2005г. – 15136,18 руб.;  по договору № 11/04 от 10.09.2004г. с Вороной Р.П. в 2005г. – 5337,98 руб.; по договору № 03/05 от 21.02.2005г. с Сухоруковым Е.В. в 2005г. – 4013,07 руб., в 2006г. – 6633, 63 руб.; по договору № 01/05 от 17.02.2005г. с Архипенко И.И. в 2005г. -6882 руб., в 2006г. – 2867,50 руб.; по договору № 08/04 от 16.08.2004г. с Бойченко А.В. в 2005г.- 6570,72 руб.; по договору № 13/04 от 01.01.2005г. с Петрищевым А.А. в 2005г. – 16241,68 руб., в 2006г. – 70018,25 руб.;  по договору № 07/05 от 22.04.2005г. с Шмахтовым С.Ю. в 2006г. -3021,68 руб.; по договору № 12/04 от 17.12.2004г. с Шмахтовым С.Ю. в 2005г. – 7568,40 руб.; по договору № 06/05/282 от 19.04.2005г. с  Цыганковым О.Г.  в 2005г. – 474,71 руб. в 2006г. -3937,70руб.;  по договору № 04/05/194 с Поповым В.Н. в 2005г. -13547 руб., в 2006г. -21047,77 руб.; по договору № 05/05 от 15.04.2005г. с ООО «Эдем» в 2005г. - 21013,36 руб.; по договору № 09/04 от 01.10.2004г. с ООО «Эдем»  в 2005г. – 71963 руб., в 2006г. – 123352,46 руб.; по договору № 12/05/441 от 24.08.2005г.  в 2005г. – 4761,92 руб., в 2006г. – 3571,44 руб., по договору № б/н от 02.08.2005г. ООО «Кубаньавтосервис» в 2005г. – 6474,45 руб.; по договору № 06/06 от 01.05.2005г. с Вороным Р.П.  в 2005г. -1510,84 руб., по договору № 04/06 от 10.03.2006г. с ООО «Эдем» в 2006г. – 22395,52 руб.; по договору № 02/06/954 от 01.02.2006г. с Юровым О.А. в 2006г. – 6660 руб.; по договору № 11/05/538 от 01.07.2005г. с ООО «Артемида» в 2006г. -14230,13 руб.

Как видно из материалов дела  в 2004 году арендная плата по договорам № 6 от 31.05.1999 г., № 21 от 24.10.2003 г., № 05/04 от 21.05.2004 г., № 07/04 от 15.06.2004 г., № 04/04 от 05.04.2004 г., № 16 от 07.07.2003 г., № 3 от 01.09.2003 г., № 1 от 01.01.1999 г., № 03/04 от 25.03.2004 г., № 2 от 01.06.2003 г., № 02/04 от 19.03.2004 г., № 17 от 01.08.2003 г., № 18 от 01.09.2003 г., № 19 от 01.09.2003 г. на общую сумму 142 261,29 руб. поступила на счет и в кассу отдела, что подтверждается представленными платежными поручениями приходно-кассовыми ордерами, справкой централизованной бухгалтерии и самим заявителем (л.д.73-76, 86 т. 5).

Суд первой инстанции при новом рассмотрении дела, указал, что арендные платежи Демченко С.М. (15 498 руб.) учтены налоговой инспекцией и в акте проверки, и в оспариваемом решении инспекции договор с Демченко С.М. (договор № 6 от 31.05.99 г.) и арендная плата по нему (15 498 руб.) отражены (абз. 3-4 ст. 3 акта проверки, абз. 3-4 описательно-мотивировочной части оспариваемого решения инспекции, л.д. 7, 13 т. 1).

Вместе с тем, в отношении ООО «Телекомпания Полис» (арендатор по договору № 1/04 от 27.01.04 г.) представлены только платежные поручения на перечисление денежных средств данным лицом в УФК по Краснодарскому краю на счет ИФНС России по Гулькевичскому району (№ сч. 40101810300000010013) (л.д. 46-55 т.2). При этом, согласно п. 3.2 договора № 1/04 от 27.01.04 г. арендатор оплачивает арендную плату в кассу отдела культуры (л.д. 41-42 т. 2). В дальнейшем соглашением № 124 от 01.10.04 г. порядок оплаты изменен на перечисление денежных средств на счет отдела (сч. 40703810500002000017) (л.д. 44 т. 2).

Суд первой инстанции правомерно указал, что доказательства, подтверждающие поступление (возврат) заявителю денежных средств, перечисленных на счет УФК по Краснодарскому краю (ИФНС России по Гулькевичскому району) не представлены. Доказательств, применительно к нормам гражданского законодательства свидетельствующих о том, что за счет перечисленных на счет УФК по Краснодарскому краю (ИФНС России по Гулькевичскому району) денежных средств, обязательство ООО «Телекомпания Полис» перед заявителем признано исполненным (дополнительное соглашение, акт зачета и т.п.) не представлено. Сами по себе платежные поручения на перечисление денежных средств на счет УФК по Краснодарскому краю (ИФНС России по Гулькевичскому району), даже не смотря на указание в них в графе «назначение платежа» ссылки на оплату аренды, не могут быть приняты во внимание.

Суд первой инстанции обоснованно указал на необходимость различать перечисление государственным учреждением полученной от арендатора арендной платы в бюджет от необусловленного условиями договора аренды перечисления самим арендатором денежных средств на счет соответствующего бюджета в органе казначейства. В первом случае, имеет место исполнение гражданско-правового обязательства арендатором и последующее исполнение бюджетным учреждением требований ст. 42 Бюджетного кодекса РФ. Во втором случае, имеет место неосновательное перечисление денежных средств в бюджет субъектом предпринимательской деятельности (арендатором).

При совокупности сложившихся обстоятельств, суд первой инстанции правильно указал, что  за 2004 года инспекцией подтверждено получение заявителем только 142 261,29 руб. дохода. Размер налога – 34 142,71 руб. следовательно, в части начисления 10 305,29 руб. (44448-34142,71) налога оспариваемое решение подлежит признанию недействительным.

Из представленных в материалы дела доказательств установлено, что за 2005 год инспекцией доход отдела культуры определен в размере 184 247 руб. Между тем, часть платежей, как следует из пояснений заявителя и на что указано в оспариваемом решении, перечислены арендаторами непосредственно в бюджет муниципального образования (на счет главного администратора в органе казначейства – администрации муниципального образования).

Однако, только по договорам № 12/05/441 от 24.08.05 г. и № 06/06 от 01.05.2005 г. (по обоим договорам арендатор – Вороной Р.П.) предусмотрен подобный способ внесения арендной платы (размер дохода – 4761,92 руб. по договору № 12/05/441 и 1510,84 руб. по договору № 06/06). По условиям других договоров предусмотрена уплата арендатором арендной платы на счет отдела культуры в РКЦ или в кассу централизованной бухгалтерии на счет отдела культуры. При этом по договорам № 12/04 от 17.12.04 г. (арендатор Шмахтов С.Ю.),  № 06/05/282 от 19.04.05 г. (арендатор Цыганков О.Г.) и № 13/04 от 01.01.05г. (арендатор Петрищев А.А.) инспекцией в доход заявителя включены суммы, не превышающие размеры арендной платы, перечисленной на счет или в кассу заявителя, как это предусмотрено договором (размер вмененного дохода – 24 284,79 руб.).

Суд первой инстанции обоснованно указал, что в отношении остальных договоров инспекцией в нарушение п.2 ст.273 НК РФ излишне включены в доход отдела следующее суммы, перечисленные арендаторами непосредственно в бюджет вопреки условиям договоров аренды (т.е. перечисленные неосновательно, тогда как арендная плата считается не перечисленной): номер договора,  дата договора, арендатор, всего уплачено, уплачено в кассу бухгалтерии или на расчетный счет заявителя как предусмотрено договором, перечислено на счет бюджета в органе казначейства вопреки условиям договора (необоснованно включено в доход заявителя): № 02./05 от 21.02.2005 с Юровым О.А.  – 15136,18; 6959,7 руб., 8176,48 руб.; по № 11/04 от 10.09.2004г. с Вороной Р.П. – 5337,98 руб., 5337,98 руб.; по № 03/05 от 21.02.2005г. с Сухоруковым Е.В. – 4013,07 руб., 1969,86 руб., 2043,21 руб.; по № 01/05 от 17.02.2005г. с Архипенко И.И. – 6882 руб., 2910,51 руб., 3971,49 руб.; по № 08/04 от 16.08.2004г. с Бойченко А.В. – 6470,72 руб., 3351,06 руб., 3219,66 руб. по № 07/05 от 22.04.2005г. с Шмахтовым С.Ю. – 3021,68 руб., 3021,68 руб.; по № 04/05/194 от 15.04.2005г. с Поповым В.Н. – 13547 руб., 5103,64 руб., 8443,36 руб., по № 05/05 с ООО «Эдем» - 21013,36 руб., 21013,36 руб.; по № 09/04 от 01.10.2004г. по ООО «Эдем» - 71693 руб., 45266 руб., 26427 руб.; по № б/н от 02.08.2005г.  с ООО «Кубаньавтосервис» - 6474 руб., 6474 руб.

При совокупности приведенных обстоятельств суд первой инстанции правильно указал, что налоговой инспекцией  обоснованно вменено в доходы  96 118,32 (4761,92+1510,84+24284,79+65560,77) руб., сумма налога – 23 068,40 руб. и пришел к обоснованному выводу о том, что в части 21 150,60 руб. (44219-23068,40) налога за 2005 год оспариваемое решение подлежит признанию недействительным.

Из представленных в материалы дела доказательств установлено, что в 2006 году все арендаторы перечисляли арендную плату непосредственно в бюджет.

Согласно представленным в материалы дела договорам такой порядок расчетов предусмотрен лишь по договорам № 12/05/441 от 24.08.05 г. (арендатор – Вороной Р.П., л.д. 124-125 т. 2), № 02/06/954 от 01.02.2006 г. (арендатор Юрова О.А., л.д. 138-139 т.3) и № 04/06 от 10.03.06 г. (арендатор – ООО «Эдем»), по которым перечислено 32 627 руб. арендной платы. По договору № 11/05/38 от 01.07.2005г. (арендатор – ООО «Артмедиа») предусмотрено внесение арендной платы на счет отдела культуры.

Суд первой инстанции правильно указал, что также не представлено соглашений к договорам 03/05 от 21.02.2005 г., 01/05 от 17.02.2005 г., 13/04 от 01.01.2005 г., 06/05/282 от 19.04.2005 г., 04/05/194 от 15.04.2005 г., 09/04 от 01.10.2004 г., свидетельствующих об изменении в 2006 году порядка внесения арендной платы. Как указано выше, по данным договорам (по которым вносилась арендная плата и в 2005 году) предусмотрено внесение арендной платы на счет заявителя или в кассу централизованной бухгалтерии на счет отдела культуры. Так, за 2006 год обоснованно вменено 32 626,96 руб. доходов. Сумма налога 7 830,47 руб., в связи с чем в части начисления 57 414,53 руб. (65245-7830,47) налога за 2006 год оспариваемое решение подлежит признанию недействительным.

Суд первой инстанции в отношении денежных средств, перечисленных арендаторами в бюджет, при том, что арендная плата по соответствующему договору подлежала перечислению на счет заявителя, обоснованно отметил, что данные денежные средства подлежат включению в доход заявителя не ранее, чем они в гражданско-правовом порядке будут признаны сторонами сделки и получателем неосновательно перечисленных непосредственно в бюджет денежных средств (т.е. заявителем, арендаторами и муниципальным образованием) как оплата по соответствующим договорам аренды.

Судом обоснованно указано, что  инспекция таких доказательств суду не представила, и при проверке данный вопрос не исследовала, отождествление поступлений в бюджет муниципального образования и дохода муниципального учреждения неправомерно, именно отличие платы, причитающейся муниципальному учреждению по сделке с переданным ему муниципальным имуществом, от дохода самого муниципального образования, обуславливает обязанность