Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2009 по делу n А32-17119/2009. Изменить решение

получает гарантированную прибыль. Помимо перепродажи квартиры, собственник может сдавать ее в аренду и тоже получать доход от использования объекта инвестирования, а улучшение своих жилищных условий, безусловно, является положительным социальным эффектом.

Кроме того, в апелляционной жалобе налоговый орган указал, что в рассматриваемом случае деятельность общества по привлечению денежных средств от дольщиков на основании договоров о долевом участии в строительстве жилого дома не является инвестиционной, так как регулируется Федеральным законом от 31.12.2004г. №292 «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов  недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».

По договору об участии в долевом строительстве жилого жома одна сторона осуществляет работы по строительству жилого дома, а другая получает результат строительства в виде жилого помещения в возведенном объекте.

Следовательно, по мнению налогового органа, денежные средства, вносимые участниками долевого строительства застройщику, являются платой за выполнение работ по строительству многоквартирного дома, в котором каждый из дольщиков приобретает квартиру.

Однако в нормах Закона № 214-ФЗ нет запрета на применение инвестиционного законодательства к отношениям, возникающим из договоров долевого участия физических лиц в строительстве.

Судом первой инстанции установлено, и подтверждено материалами дела, что общество получало денежные средства от физических лиц на основании договоров о долевом участии в строительстве жилых домов, то есть как вклады в долевое строительство. В подтверждение данного факта заявителем предоставлены приходные кассовые ордера с приложением реестра всех выписанных первичных документов.

Из материалов дела усматривается, что общество выступало в роли заказчика-застройщика и подрядчика (с использованием сторонних организаций), которое осуществляло строительство объектов за счет инвестиционного имущественного потенциала (вклады физических лиц в долевое строительство).

На основании приказов об учетной политике, представленных заявителем в материалы дела, денежные средства, получаемые от физических лиц, учитывались на счете 86 «Целевое финансирование» в качестве инвестиций. Данный факт отражен и в акте проверки и в решении налогового органа, и налоговой инспекцией не оспаривается. Денежные средства дольщиков аккумулировались на счете 86 и расходывались на оплату строительно-монтажных работ.

Согласно п. 6 ст. 4 Федерального закона № 39-ФЗ субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Обществом представлены в материалы дела договоры долевого участия в строительстве с физическими лицами дольщиками. Предметом указанных договоров является обязательство предприятия осуществить строительство жилого дома и передать квартиру дольщику. Предприятием не заключались с дольщиками подрядные договоры на выполнение работ по строительству отдельной квартиры, смета строительных работ по отдельной квартире с дольщиком не согласовывалась и не подписывалась, строительно-монтажные работы по ходу выполнения строительства дома или квартиры дольщиком не принимались. В представленных договорах не указан размер вознаграждения заказчика-застройщика, что, по мнению налогового органа, не позволяет разделить доход от деятельности в качестве застройщика и доход от деятельности в качестве подрядчика.

Судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что отсутствие в договоре участия в долевом строительстве указания стоимости услуг заказчика, выполняющего функции застройщика, не исключает обложения НДС разницы между суммой денежных средств, полученных застройщиком от инвесторов строительства здания, и по своему существу являющихся возмещением затрат на строительство объекта долевого строительства, и суммой, фактически потраченной заказчиком, выполняющим функции застройщика, на строительство здания, при этом налоговая база в виде суммы экономии инвестиционных средств может быть определена только после окончания строительства и сдачи объекта инвестору. Так как в результате долевого участия в строительстве жилого дома дольщик получает в собственность квартиру, то денежные средства, полученные застройщиком (подрядчиком) в рамках финансирования жилищного строительства, использованы налогоплательщиком по целевому назначению и соответственно, являются инвестициями, независимо от способа осуществления строительства (подрядного или хозяйственного), а не авансами за реализацию работ, услуг, как утверждает налоговый орган, поэтому не подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДС.

Суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства считает, что  судом первой инстанции обоснованно сделан вывод о том, что налоговый орган ошибочно квалифицировал денежные средства, полученные обществом от участников долевого строительства, в качестве целевого финансирования строительства жилых домов в виде авансовых платежей за реализацию работ по следующим объектам: г. Краснодар, ул. Школьная 13/2; (2005 год); г. Краснодар, пос. Пашковский, ул. 1 Мая 71/3 (2005 год); г. Краснодар, ул. Ставропольская 107/8, Литер 1 (2005, 2006, 2007 годы); г. Краснодар, ул. Ставропольская 107/8, Литер 2 (2005, 2006, 2007 годы), таким образом, доначисление НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2005 года в сумме 1 994 886 рублей, за январь, сентябрь, декабрь 2006 года в сумме 10 491 317 рублей, за январь, февраль, март, апрель, май 2007 года в сумме 7 675 706 рублей, является необоснованным.

В части доначисления налога на прибыль в сумме 503 315 руб., в результате занижения дохода от реализации квартир, из материалов дела следует, что в сентябре 2005 года обществом сдан в эксплуатацию 120-ти квартирный дом по адресу г. Краснодар, ул. Школьная 13/2, в марте 2006 года заявителем сдан в эксплуатацию 96-ти квартирный жилой дом по адресу: г. Краснодар, пос. Пашковский, ул. 1 Мая 73/1. Налоговым органом выявлено отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых ООО «ПСК «Модуль» по стоимости одного квадратного метра квартир одного и того же дома, в связи с чем налоговой инспекцией принято решение о проведении экспертизы с целью   определения   рыночной   стоимости   одного   квадратного   метра  реализованных обществом квартир в вышеуказанных жилых домах.

В соответствии со ст. 95 НК РФ и на основании постановления заместителя руководителя налоговой инспекции от 11.11.2008г. № 1 назначено проведение экспертизы. Для проведения экспертизы налоговым органом на договорной основе привлечен независимый эксперт Павлова И.М. (ООО «Аудиторско-консалтинговый центр»). Директором заявителя в соответствие с п. 7 ст. 95 НК РФ отвод эксперту не заявлен, другой эксперт не предложен, дополнительные вопросы для проведения по ним экспертизы не представлены, желание присутствовать при проведении экспертизы и давать пояснение эксперту, не высказано.

В обжалуемом решении налоговой инспекции указано, что оценка стоимости квартир в жилом доме по адресу: г. Краснодар, ул. Школьная 13/2, и г. Краснодар, пос. Пашковский, ул. 1 Мая 73/1, проведена в соответствие со ст. 40 НК РФ с учетом рыночной стоимости, сложившейся на момент заключения договора с каждым физическим лицом, по идентичным квартирам, расположенным в том же районе города, с учетом этажности каждой квартиры, ее отделки на момент сдачи дома по условиям договоров, материала стен дома, условий и даты продажи, наличие улучшений (детские площадки, стоянки автотранспорта, благоустроенная территория) и других факторов.

Суд апелляционной инстанции, исследовав материалы дела, считает, что вывод суда первой инстанции о том, что оценка рыночной стоимости квартир осуществлялась с нарушением требований ст. 40 НК РФ, а именно, экспертом исследовались сделки, осуществляемые в несопоставимых условиях, является обоснованным и подтверждается материалами дела.

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Пункт 2 указанной статьи предусматривает право налоговых органов при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения цен по сделкам в определенных случаях, в частности, между взаимозависимыми лицами. Согласно пункту 3 названной статьи в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в стороны повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. 4 -11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 НК РФ).

Суд первой инстанции обоснованно принял довод общества о том, что оценка рыночной стоимости квартир проведена с нарушением требований ст. 40 НК РФ. В частности, экспертом при определении рыночной стоимости квартир в указанном доме не учтен факт отсутствия у ООО «ПСК «Модуль» расходов на приобретение земельного участка, а данный факт значительно влияет на стоимость 1 квадратного метра, исходя из расходов на реализацию проекта строительства жилого дома. Земельный участок, на котором расположен жилой дом по адресу г. Краснодар, ул. Школьная 13/2, был предоставлен ООО «ПСК «Модуль» в качестве взноса в долевое участие Всероссийским научно-исследовательским институтом масличных культур по договору о долевом участии в строительстве 280-квартирного жилого дома от 03.01.1996. В соответствие с дополнительным соглашением от 01.11.2000 к указанному договору ВНИИМК уступает право доли своим работникам и заключает договоры уступки права требования. Кроме того, дополнительным соглашением от 01.11.2000 установлено, что стоимость 1 квадратного метра общей площади долевого участия ВНИИМК составляет 3 600 рублей. То есть, ВНИИМК уступал право требования предоставления квартиры по стоимости 1 квадратного метра в размере 3 600 рублей.

Земельный участок для строительства жилого дома по адресу г. Краснодар, пос. Пашковский, ул. 1 Мая 73/1, предоставлен заявителю ОАО «Авиалинии Кубани» по договору строительного подряда № К-4/99-х (в редакции дополнительных соглашений от 08.01.2002, от 10.03.2005). В соответствии с положениями данного договора ООО «ПСК «Модуль» компенсирует заказчику расходы на оплату арендных платежей по земельному участку. Очевидно, что расходы по аренде земельного участка и расходы по приобретению земельного участка не сопоставимы.

Кроме того, исходя из содержания отчетов об определении рыночной стоимости, экспертом для анализа рынка предложений по продаже квартир были использованы печатные издания: «Кубанская недвижимость», газета «Из рук в руки», журнал «Маклер» и другие, то есть информация о предложениях третьих лиц.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что, экспертом не исследовались предложения непосредственно застройщиков (производителей), при этом сопоставимость условий сделки является одним из основных условий определения рыночной стоимости в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ.

Кроме того, цена предложения не может подтверждать размер рыночной стоимости, поскольку окончательная цена определяется только при заключении сделок.

Согласно отчетам об определении рыночной стоимости экспертом проводилась корректировка условий сделок с помощью поправочных коэффициентов. В отчетах эксперта указано, что оцениваемые квартиры приобретались непосредственно у застройщика, все объекты-аналоги предлагаются к продаже третьими лицами, то есть в их стоимость включена типичная скидка при продаже 3 % и оплата услуг риэлторов 3 %, соответственно понижающая корректировка 6 %.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что материалами дела не подтверждается размер типичной скидки 3 % при продаже квартир. При осуществлении анализа предложений третьих лиц, необходимо учитывать условия сделок непосредственно между застройщиком и посредником. Стоимость квадратного метра включает в себя все расходы, связанные со строительством, приобретением и оформлением прав на земельный участок, на котором будет осуществляться строительство. На цену также влияет срок сдачи дома в эксплуатацию, этап на котором находится строительство в момент заключения договоров. Экспертом не исследовалось влияние на стоимость квадратного метра индекса роста строительно-монтажных работ на соответствующий период. Рыночная стоимость квартир, определенная с нарушением требований ст. 40 НК РФ, не может быть основанием для определения занижения или завышения доходов налогоплательщика от реализации квартир, следовательно, налоговым органом необоснованно доначислен к уплате в бюджет НДС в сумме 307 270 руб. за 3 квартал 2005 года и налог на прибыль в сумме 503 315 руб. за 2005 год и 2006 год по данному основанию.

Основанием для доначисления обществу НДС в сумме 722 862 рублей и соответствующих пеней явилось непринятие налоговым органом налоговых вычетов по НДС за 3 квартал 2005 года и январь 2006 года по поставщикам ООО «Русзерно» ИНН 7705506913, ООО «Агросервис» ИНН 7705506906, ООО «Оазис» ИНН 2310096485, ООО «Партнер» ИНН 2309039235 и ОАО «Кубаньстройоптторг» ИНН 2308054891.

Данные организации являлись поставщиками грунта для засыпки болотистой почвы, используемой в последствии