Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.03.2010 по делу n А32-21306/2006. Отменить решение полностью и принять новый с/а

суд Краснодарского края.

В силу ст. 289 АПК РФ постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия. Указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Иными словами, суда первой инстанции следовало рассмотреть дело лишь  в части 348 306 рублей налога на прибыль, 69 661 рубля 20 копеек штрафа по п.1 ст.122 НК РФ, соответствующей суммы пени, а также взыскании с ВДО «Баргузин» 69 661 рубля 20 копеек штрафа.

Таким образом, суд первой инстанции при вынесении решения от 05.11.2009 г. вышел за пределы полномочий, чем нарушил нормы АПК РФ.

Согласно ст. 272 АПК РФ нарушение или неправильное применение норм процессуального права является основанием для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции, если это нарушение привело или могло привести к принятию неправильного решения.

Как видно из материалов, дела нарушение, допущенное судом первой инстанции, повлекло принятие неправильного решения, поскольку суд признал решение Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Геленджику № 58 от 17.07.2006 г. в части начисления недоимки по налогу на прибыль, сумм пени и штрафов недействительным в полном объеме, тогда как на рассмотрение был передан лишь вопрос о начислении 348 306 рублей налога на прибыль, 69 661 рубля 20 копеек штрафа по п.1 ст.122 НК РФ, соответствующей суммы пени, а также взыскании с ВДО «Баргузин» 69 661 рубля 20 копеек штрафа, суд первой инстанции повторно взыскал с учреждения штраф.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции следует изменить.

Указания суда кассационной инстанции, в силу части 2 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязательны для суда, вновь рассматривающего дело. ФАС СКО в Постановлении от 21.05.2009 г.   указал:

- судебные инстанции не проверили довод ВДО «Баргузин» о том, что расчет налога на прибыль налоговая инспекция произвела по книге учета денежных средств ВДО «Баргузин» без учета первичных документов. По мнению ВДО «Баргузин», первичные документы подлежат обязательному исследованию и учету в связи с тем, что в книге учета денежных средств ВДО «Баргузин» отражены не все расходы, а лишь те расходы, которые показывают оплату уже имеющейся кредиторской задолженности, что не противоречит положениям статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

- судебные инстанции не проверили довод о том, что в 2003 - 2005 годах ВДО «Баргузин» имел выручку от реализации услуг более 1 млн рублей в квартал, что в силу статей 272 и 273 Налогового кодекса Российской Федерации исключает применение кассового метода при определении даты получения дохода (осуществления расхода). Вместе с тем, налоговая инспекция произвела расчет по кассовому методу, что повлекло принятие к вычету сумм оплаченных расходов, а не фактически принятых к учету.

- при новом рассмотрении дела суду необходимо установить фактические обстоятельства дела по данному эпизоду и оценить этот довод в совокупности с доводами и доказательствами налоговой инспекции, правильно применить нормы права к установленным фактическим обстоятельствам и принять законное и обоснованное решение.

- при новом рассмотрении дела подлежит проверке довод ВДО «Баргузин» о том, что суд не установил фактические обстоятельства по делу, в связи с чем неправильно применил статью 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой в составе расходов учитываются суммы начисленной амортизации (износа) по объектам основных средств, используемых в приносящей доход деятельности. Суду необходимо установить, по каким конкретно объектам при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль налоговая инспекция не приняла к вычету суммы начисленной налогоплательщиком амортизации, и проверить довод ВДО «Баргузин» о необходимости их учета.

Выполняя указания ФАС СКО, суд апелляционной инстанции установил следующее:

Суд первой инстанции  правильно указал, что в ходе проверки Инспекцией Федеральной налоговой службы России по г. Геленджику был произведен расчет налога на прибыль, руководствуясь лишь книгой учета денежных средств Военного дома отдыха «Баргузин» Сибирского военного округа, а не первичными документами.

В соответствии со ст. 273 НК РФ организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма вы­ручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета на добав­ленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Ес­ли организация имеет сумму выручки более одного миллиона рублей в квартал, то учет доходов и расходов организации осуществляется по методу начисления.

ВДО «Баргузин» в 2003-2005 гг. имел выручку от реализации услуг более одного миллиона в квартал, что не позволяло применять кассовый метод при определении даты получения дохода (осуществления расхода).

Однако, Инспек­ция ФНС по г. Геленджику произвела расчет по кассовому методу,  в результате к вычету были приняты суммы оплаченных расходов, а не фактически принятых к учету, согласно методу начисления.

Согласно статье 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообло­жения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы рас­пределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Поэтому данные, содержащиеся в книге учета денежных средств ВДО «Баргузин» не содержат всех расходов, принятых к учету в интересах налогообложе­ния, а только показывают оплату уже имеющейся кредиторской задолженности.

Довод подателя жалобы о том, что налоговый орган произвел расчет налога на прибыль с учетом первичных документов, несостоятелен и документально не подтвержден, так как, ни в акте, ни в решении не имеется ссылок на соответствующие первичные документы.

Как следует из материалов дела, в обоснование своей позиции ВДО «Баргузин» указал следующее:

Согласно ст. 321.1 НК РФ, при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, от­носятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществ­ления этой деятельности. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года, остаточная стоимость определяется как разница между перво­начальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начис­ленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объек­та.

Вместе с тем, при определении налогооблагаемой базы на прибыль, ИФНС по г. Геленджику в составе расходов не были признаны суммы начисленной амортизации (износа) по объектам основных средств, используемых в приносящей доход деятельности.

Отражение в книге учета денежных средств ВДО «Баргузин» начисленной амортизации производится общей суммой по всем объектам основных средств. Амортизация по каждому инвентарному объекту основных средств отражается в регистрах аналитического учета (инвентарная карточка ОС-6).

ВДО «Баргузин» пояснило, что указанные первич­ные документы налоговым органом не проверялись, вследствие чего, суммы на­численной амортизации по объектам основных средств, используемым в прино­сящей доход деятельности, по результатам налоговой проверки, не были приняты к вычету при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

По результатам проверки в состав расходов, признанных в интересах нало­гообложения, налоговыми органами к учету была принята только доля расходов, исчисляемая пропорционально отношению доходов от коммерческой деятельно­сти в общей сумме финансирования организации. Указанный подход был приме­нен по всем видам расходов денежных средств, полученных от приносящей доход деятельности, что, по мнению ВДО «Баргузин»,  не соответствует п.3 ст.321.1 НК РФ.

При рассмотрении апелляционной жалобы суд руководствовался следующим.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций, согласно ст. 247 НК РФ, признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях гл. 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признается обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, на получение дохода.

Нормами, закрепленными в ст. 321.1 НК РФ установлены особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями:

Налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

 Причем в целях главы 25 НК РФ иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В редакции п. 3 ст. 321.1 НК РФ (действовавшей  в спорный период)  указано, что, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

В п.4  ст. 321.1 НК РФ  разъяснено, что при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от этой деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года, остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта.

Вышеуказанная норма содержит указание на необходимость пропорционального распределения отдельных расходов прямо поименованных в пункте 3, вместе с тем, норма, обязывающая распределять пропорционально суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств от предпринимательской деятельности, отсутствует. Иными словами, применяется предусмотренный главой 25 Налогового кодекса РФ общий порядок отнесения затрат на расходы.

Следовательно, при наличии амортизационных начислении по имуществу, приобретенному за счет средств от предпринимательской деятельности, при использовании указанного имущества для осуществления указанной деятельности,  они относятся на уменьшение базы по налогу на прибыль в полном объеме.

 ВДО «Баргузин»  осуществляло санаторно-курортное лечение.  При этом, в соответствии со ст. 16 Федерального закона от 27.05.1998г. № 76- ФЗ «О статусе военнослужащих» предусматривается частичное финансирование из фе­дерального бюджета на содержание военнослужащих и членов их семей в домах отдыха и санаториях Министерства обороны РФ. Вместе с тем, в остальной части денежные средства уплачивались военнослужащими и членами их семей за оказываемые услуги по санаторно-курортному лечению самостоятельно. В силу чего,  невозможно произвести разграничение для осуществления какой именно деятельности неслись расходы по медикаментам, продуктам питания, расходным материалам, ремонту, транспортным, коммунальным услугам и т.д. (предпринимательской или уставной, единый вид - санаторно-курортное лечение), а, следовательно, указанные расходы подлежат пропорциональному отнесению на расходы.

Вместе с тем, указанный подход, в силу п. 4 ст.321.1 НК РФ, не применим к амортизационным отчислениям.

Податель жалобы, делая вывод о том, что правомерно распределена сумма амортизации между уставной и коммерческой деятельностью учреждения, не учитывает, что основные средства были приобретены не за счет целевых поступлений, а за счет коммерческой деятельности. Методику инспекции нельзя признать правомерной.

Таким образом, налогоплательщик правомерно включил в расходы износ основных средств за 2003 г. в сумме 750 735 руб., за 2004 г. – 707 894 руб., за 2005 г. – 2 183 121 руб.

Подлежат отклонению ссылки инспекции на то, что перечень объектов, на которые заявитель полагает возможным начислить амортизацию, в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком представлен не был, отсутствуют подтверждающие документы по приобретению и оприходованию основных средств на счетах бухгалтерского учета, из документов не видно, когда учреждением основные средства были приобретены и на какие денежные средства (целевые, либо полученные от предпринимательской деятельности), какова первоначальная стоимость основных средств,