Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2010 по делу n А32-45113/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

«НДС» установлено, что доходы общества составили 147 932 460 руб., в том числе: выручка от реализации товаров (работ, услуг), вывезенных в таможенном режиме экспорта – 140 610 039 руб., облагаемая НДС по ставке 0%; выручка от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации – 7 322 421 руб., облагаемая НДС по ставке 18%. Доходы признаны в целях налогообложения по методу начисления.

Из материалов дела следует, что общая сумма, полученная от реализации товаров (работ, услуг) вывезенных в таможенном режиме экспорта составила 140 610 039 руб.; указанная сумма заявителем не оспаривается и признаётся, что следует из содержания заявления общества от 05.10.2009 (т. 1 л.д. 4).

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) на экспорт (140610039 руб.) включает в себя: выручку от реализации товаров (работ, услуг), вывезенных в таможенном режиме экспорта в сумме 68765658 руб., которая документально подтверждена (в инспекцию представлен пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ, налогообложение стоимости товара произведено в соответствии с под п 1. п 1 ст. 164 НК РФ. Выручка от реализации товаров (работ, услуг), вывезенных в таможенном режиме экспорта в сумме 71844383 руб. документально не подтверждена (не представлены документальные доказательства, предусмотренные ст. 165 НК РФ), произведено начисление НДС по ставке 18 % к стоимости отгруженного товара (работ, услуг) в сумме 12931988 руб. (71844383 х 18 %).

На основании изложенного следует, что по результатам проверки определен доход от реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения налогом на прибыль в сумме 147932460 руб., который не включает НДС.

Заявитель указывает, что исчисленный обществом НДС 21 448 989 руб. от суммы в 140 610 039 руб. в силу п. 1 ст. 248 НК РФ не должен учитываться при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, а именно при определении дохода организации.

Таким образом, заявитель считает, что при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций доход общества не должен включать в себя 21 448 989 руб. НДС и должен составлять 126 443 471 руб. (147 932 460 руб. – 21 448 989 руб.).

Из материалов дела следует, что общество осуществляло реализацию товаров на экспорт, что предполагает в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налоговую ставку 0 % по НДС.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 % при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт не выставляют своим контрагентам НДС, поскольку последние не являются плательщиками НДС; при вывозе экспортируемого товара НДС не взимается и в стоимость товара (работ, услуг) не включается НДС.

Однако, обществом при осуществлении реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, исчислен НДС в сумме 21 448 989 руб., а в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2005 указана выручка 119 161 050 руб.

В ходе проверки инспекцией установлено, что согласно данным бухгалтерского учёта, налоговых регистров выручка от реализации товаров (работ, услуг), вывезенных в таможенном режиме экспорта, составила 140 610 039 руб. (119 161 050 руб. + 21 448 989 руб.). В частности, согласно книге продаж за 2005, счетам-фактурам, представленным суду инспекцией, общество при продаже товаров (работ, услуг), вывезенных в таможенном режиме экспорта, указывало в счетах-фактурах, выставляемых иностранному контрагенту, налоговую ставку по НДС - 0 %.

Выводы инспекции сделаны на основе документов учета, в том числе книги продаж за 2005, счетов-фактур, представленных налогоплательщиком инспекции в ходе проверки; указанные счета-фактуры от 01.01.2005, № 1, № 2, от 17.01.2005 № 3, № 4, № 5, № 6, № 7, от 18.01.2005 № 8, от 01.03.2005 № 19, от 13.03.2005 № 22, от 18.03.2005 № 23, 24, от 21.03.2005 № 25, от 25.03.2005 № 27, от 26.03.2005 № 28, от 22.04.2005 № 36, от 23.04.2005 № 37, от 25.04.2005 № 38, от 04.05.2005 № 51, от 15.05.2005 № 52, от 16.05.2005 № 53, от 31.05.2005 № 59, от 01.06.2005 № 62, от 04.06.2005 № 63, от 06.06.2005 № 66, от 09.07.2005 № 86, от 12.07.2005 № 87, от 16.07.2005 № 88, от 23.07.2005 № 89, от 29.07.2005 № 92, от 31.08.2005 № 99, 100, 101, от 17.10.2005 № 107, от 28.10.2005 № 108, 110, от 29.10.2005 № 111, от 01.11.2005 № 112, от 20.12.2005 № 115 с отражением в них валюты – USD, не содержат отдельного указания НДС; у суда не имеется оснований сомневаться в действительности, представленных обществом инспекции счетах-фактурах; оспариваемое решение было принято на основании указанных счетов-фактур, не содержащих отдельного указания в них сумм НДС.

Суд первой инстанции правомерно не принял копии аналогичных счетов-фактур общества с отдельным указанием суммы налога (НДС), как документальные доказательства, обосновывающие заявленные требования, поскольку общество не представило в материалы дела доказательства, исключающие невозможность их представления инспекции в ходе проверки; указанные копии счетов-фактур, фактически отличающихся от названных счетов-фактур наличием отдельной суммы НДС и валютой платежа, изготовлены взамен счетов-фактур, представленных инспекции обществом при проведении проверки; документальных доказательств правомерности изготовления счетов-фактур с теми же номерами и датами, указанием хозяйственных операций, но с отражением НДС, общество в материалы дела не представило; доказательств выставления обществом счетов-фактур с отдельным указанием в них суммы налога (НДС) иностранному контрагенту в материалах дела не имеется и суду заявителем представлено не было.

Денежная сумма в размере 21 448 989 руб. является частью выручки, полученной обществом от контрагентов, не являющихся плательщиками НДС, и должна учитываться как доход общества для формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организации, что и было сделано обществом согласно документам бухгалтерского учёта и данным налоговых регистров, а именно - книге продаж за 2005, счетам-фактурам, содержащим налоговую ставку по НДС – 0 %.

Таким образом, инспекцией верно сделан вывод о сумме выручки именно в размере 140 610 036 руб. от реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, на основании данных бухгалтерского учета, данных налоговых регистров и существа отношений между обществом и его контрагентом, фактически не являющимся плательщиком НДС.

По мнению общества, расходы, уменьшающие сумму доходов должны быть увеличены на сумму в размере 12 931 988 руб. и учтены при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль, поскольку сумму НДС в размере 12 931 988 руб., уплаченную по причине не подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 %, следует отнести к прочим расходам на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

В ходе проведения выездной налоговой проверки, инспекцией на основании представленных обществом счетов-фактур, инвойсов, регистров бухгалтерского и налогового учёта – книги продаж, карточки учёта по сч. 62 «Расчёты с покупателями», сч. 90 «Доходы», «НДС» установлено, что доходы общества составили 147 932 460 руб., в том числе: выручка от реализации товаров (работ, услуг) на экспорт – 140 610 039 руб., облагаемая НДС по ставке 0 %; выручка от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации – 7 322 421 руб., облагаемая НДС по ставке 18%.

Материалами дела подтверждено, что общая сумма, полученная от реализации товаров (работ, услуг) на экспорт составила – 140 610 039 руб., что лицами, участвующими в деле фактически не оспаривается и признаётся.

Однако заявитель, осуществлявший реализацию товаров на экспорт, в установленный п. 9 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации срок документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0%, в налоговый орган не представил, в связи с чем исчислил и уплатил НДС на сумму реализованных товаров – 12 931 988 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Уплаченная обществом по причине не подтверждения налоговой ставки 0 % сумма НДС 12 931 988 руб. не соответствует условиям, установленным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, не обусловлена направленностью на получение дохода, не связана с производством и реализацией, в силу подп. 1 п. 1 ст. 264, п. 49 ст. 270 НК РФ не может быть отнесена к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) установлен статьей 170 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.

В п. 2 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации дан исчерпывающий перечень случаев, когда допускается учет НДС в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) при определении налогооблагаемой базы по прибыли. НДС, уплаченный в случае неподтверждения экспорта товаров, в данный перечень не включен и, следовательно, не может быть учтен в качестве расходов. Перечень указанных в пункте 2 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации случаев является исчерпывающим и к рассматриваемым обстоятельствам не относится.

Уплаченный обществом на основании п. 9 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации НДС в сумме 12 931 988 руб., согласно указанной норме, при условии последующего представления в налоговый орган документов, обосновывающих применение ставки 0 процентов, подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 176 НК РФ.

Данная правовая позиция содержится в письме Минфина России от 29.11.2007 № 03-03-05/258, от 22.01.2007 № 03-03-06/1/1, от 17.07.2007 № 03-03-06/1/498, Постановлении ФАС Уральского округа от 31.05.2004 № Ф09-2162/04-АК.

Таким образом, сумма уплаченного НДС 12 931 988 руб., как возмещаемого налога, не может быть включена при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 1 п. 1 ст. 264, п. 49 ст. 270, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд первой инстанции пришёл к обоснованному выводу о неправомерности заявленных обществом требований в части признания недействительным доначисления налога на прибыль в сумме 5 016 335 руб. и 2 197 280 руб. соответствующей пени за его несвоевременную уплату.

В части доначисления налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, при применении вычетов должны быть подтверждены факты приобретения и принятия к учету товаров (работ, услуг). Документы, представляемые налогоплательщиком в обоснование                                           правомерности применения налоговых вычетов, должны соответствовать установленным законодательством требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательством о налогах и сборах связано право налогоплательщика на применение налоговых вычетов.

В силу статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. В счетах-фактурах должны содержаться достоверные сведения, поскольку иное свидетельствует о неправильном составлении этих документов.

Все документы, представленные налогоплательщиком, в совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность операций, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на получение возмещения налога из бюджета.

Из материалов дела следует, что согласно договору от 24.01.2002 № 8 отдел капитального строительства администрации Павловского района (заказчик) поручает, а общество (подрядчик) принимает на себя обязательство по выполнению мелиоративных работ «Очистка реки Сосыка в ст. Павловской», 2-я очередь строительства» согласно утвержденной проектно-сметной документации. В 2002-2005 годах общество на основании указанного договора и дополнительных соглашений к нему выполняло мелиоративные работы на   названном объекте.

01.04.2005 для выполнения указанных работ общество (генподрядчик) заключило договор субподряда № б/н от 01.04.2005 с ООО «Новист» (субподрядчик). В силу п. 4.1 указанного договора работа считается выполненной после подписания сторонами акта приемки-сдачи работ (КС-2, КС-3).

По результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией на основании представленных обществом документов установлено, что обществом излишне предъявлен к возмещению из бюджета НДС в сумме 331 070 руб. по работам, услугам, приобретенным в 2005 году у субподрядной