Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2010 по делу n А32-7971/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

финансирование». За счет данных средств производилось и приобретение стройматериалов у вышеназванных лиц.

Суд апелляционной инстанции считает, что в соответствии с п.п. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ их использование не являлось операциями, признаваемыми объектом налогообложения по НДС, следовательно, у общества не возникло право на возмещение НДС по указанным операциям, и в вычете сумм НДС по указному эпизоду обществу отказано правомерно. При этом по существу обществом обжалуется не вся сумма доначисленного НДС по данному эпизоду, а только 80 828 руб. Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что в удовлетворении требований общества в части доначисления НДС в сумме 80 828 руб. следует отказать.

Обществом оспаривается доначисление налога на прибыль в сумме 5 449 784 руб., в том числе за 2004г. – 2 994 043 руб. и за 2005 год – 2 455 741 руб.

Оспариваемый обществом налог на прибыль доначисленный за 2004г., состоит из 832 273 руб. доначисленных на дисконт по векселям, 2 107 149 руб., доначисленных на сумму реализации товарно-материальных ценностей – 10 711 133 руб. и 54 621 руб., основания оспаривания по которым обществом не указаны.

По эпизоду с реализацией товарно-материальных ценностей, судом апелляционной инстанции установлено, что в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004г. (т.3, л.д.40-73) выручка «по отгрузке» отражена обществом в сумме – 12 926 208 руб. Однако, по данным счета 62 «Расчеты с покупателями» обществом отражена выручка от реализации в сумме 23 637 33 рубля. Указанное послужило основанием для вывода налоговой инспекции о том, что в 2004г. обществом не включены в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль 10 711 133 руб., составляющих выручку от реализации строительных материалов.

Реализация товаров на указанную сумму обществом по существу и не отрицается и подтверждена представленной в материалы дела ведомостью выбытия товарно-материальных ценностей (реализация розница) за период с 01.01.2004г. по 31.12.2004г. (т.3, л.д.198-202).

Суд апелляционной инстанции пришел к  выводу о том, что включать всю разницу в доходы от операций по реализации товаров у налоговой инспекции оснований не имелось, поскольку в силу ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль, признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом под прибылью понимаются доходы налогоплательщика, уменьшенные на величину произведенных расходов. В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом является выручка, полученная от реализации товара, а расходами в силу ст. 252 НК РФ являются документально подтвержденные затраты. Налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в данном случае будет составлять выручка от реализации товаров, не включенная в налоговую декларацию (10  711 133 руб.), уменьшенная на себестоимость их приобретения  8 782 289 руб.

При этом общество пояснило, что общая выручка от реализации товарно-материальных ценностей в 2004г. составляет 23 248 515 руб. Покупная стоимость товаров, реализованных на данную сумму – 19 293 989,85 руб. Из 23 248 515 руб. общество при исчислении налога на прибыль учло реализацию только на 12 926 200 руб. Однако, при этом учло и приходящуюся на эту реализацию себестоимость продукции. При этом на оставшуюся сумму реализации 10 711 133 руб. приходится себестоимость продукции 8 782 289 руб. В подтверждение данного обществом представлены ведомости поступления товарно-материальных ценностей за 2004г. и за отдельные периоды данного года в разрезе различных контрагентов, в которых отражена себестоимость товаров, реализованных в 2004г., не включенных обществом в декларацию по налогу на прибыль за 2004г., а также ведомости операций по счету 60.1 (Расчеты в рублях) по разным контрагентам, в которых отражена фактическая оплата обществом товара (т.3, л.д.205-223).

Учитывая, что налоговая инспекция не представила доказательств того, что себестоимость реализованной обществом продукции меньше обозначенной обществом, или, что товарно-материальные ценности, себестоимость которых обществом  подтверждена, не относятся к реализации на сумму 10 177 133 руб., а вошли в реализацию, заявленную им в декларации, суд апелляционной инстанции принимает доводы общества о необоснованном доначислении налоговой инспекции налога на прибыль на 8 782 289 руб. и считает, что требования общества о признании незаконным доначисления обществу 2 107 149 руб. налога на прибыль за 2004г. подлежат удовлетворению.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 1 243 940,18 руб. за 2004, 2005г., как следует из пояснений общества, послужило то обстоятельство, что общество к внереализационным расходам в 2004-2005г. отнесло отрицательную разницу между ценой продажи собственных векселей и ценой их покупки (5 183 084,10 руб.). При этом общество руководствовалось п. 3 ст. 43, п.п. 2 , п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269 НК РФ и исходило из того, что выпущенные им векселя, по сути, являются заемными обязательствами, а разница между ценой продажи собственного векселя и ценой его покупки, расценивалась обществом по аналогии с процентом по банковскому кредиту и относилась им к внереализационным расходам общества.

В данном случае общество относило выпущенные им векселя именно к заемным средствам, а не к ценным бумагам. В частности, выпуск векселей в 2004г. отражался им на счете 66.1 «Расчеты по краткосрочным кредитам» (т.3, л.д. 228-229), а не на счете 58 «Финансовые вложения».

В 2004г. общество в целях привлечения заемных средств осуществило выпуск векселей № 4502854, 4502855, 4502856, 4502857, 899001, 899002, 899003, 899004 (т.4, л.д. 9, 11, 19, 24, 34, 35, 46-47). Данные векселя реализованы ОАО «Краснодарский инвестиционный банк», что подтверждено договорами купли-продажи ценных бумаг, актами приема-передачи ценных бумаг, платежными поручениями, которыми ОАО «Краснодарский инвестиционный банк» осуществляло оплату векселей (т.4, л.д. 3-48). Общая сумма реализации данных векселей составила 40 000 руб. В каждом векселе установлены срок предъявления к оплате, стоимость векселя, по которой он выкупался обществом, и проценты, подлежащие оплате векселедателем в случае предъявления векселя позже срока, установленного для его предъявления. При этом выкупная стоимость каждого векселя была установлена выше стоимости его продажи, то есть каждый вексель содержал дисконт (разницу между его покупной и продажной ценой). Дисконт по векселям, реализованным в 2004г. на сумму 40 000 руб., составил 3 467 804,10 руб. Указанный дисконт общество отнесло к внереализационным расходам при исчислении налога на прибыль в 2004-2005г.

Российское гражданское право не запрещает организациям осуществлять продажу собственных векселей. При этом в соответствии со ст. 815 ГК РФ в случае выдачи векселя отношения сторон (векселедателя и векселедержателя) будут регулироваться Федеральным Законом от 11.03.1997г. № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе» и Постановлением ЦИК СССР от 07.08.1937г. № 104/1341 «О введении в действие положения о переводном и простом векселе». Исходя из вышеуказанных закона и положения, назначением векселя является либо оформление отсрочки исполнения денежного обязательства либо факт оказания кредита приобретателем векселя. Последнее имеет место в случае общества.

В соответствии с п. 5 Постановления ЦИК СССР от 07.08.1937г. № 104/1341 в переводном векселе векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начислять проценты и данное правило в силу п. 2 ст. 77 Положения распространяется и на простой вексель. Таким образом, разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя, именуемая обществом дисконтом является, по сути, процентами в виде дисконта.

Суд апелляционной инстанции принимает доводы общества о том, что начисление процентов по векселям установлено с момента наступления срока оплаты векселя, в случае если вексель не будет оплачен. Такое условие расценивается судом, как оговорка векселедателя с определенного срока изменить размер процента по векселю, что законодательством не запрещено.

Суд апелляционной инстанции считает, что при включении процентов по векселю в расходы при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль следует учитывать требования ст. 269 НК РФ. Данной нормой установлены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Указанные положения распространяются и на проценты в виде дисконта. Таким образом, НК РФ устанавливает предельный размер процентов, который налогоплательщик вправе учитывать при исчислении налога на прибыль. Для этого по каждому долговому обязательству (векселю) необходимо делать дополнительный расчет, с учетом того, что по каждому векселю установлен определенный дисконт, срок платежа, время обращения и сумма долгового обязательства.

Однако в нарушение ст. 269 НК РФ предельная величина процентов по векселям, реализованным обществом в 2004г., рассчитана не была. В связи с чем, в силу ст. 265 НК РФ вышеназванные проценты не могут быть отнесены к внереализационным расходам, поскольку в силу данной нормы в состав внереализационных расходов включаются расходы по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей ст. 269 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции считает, что доначисление обществу налога на прибыль за 2004г. по данному эпизоду произведено налоговой инспекцией правомерно.

В 2005 году обществом выпущены векселя № 899010, 899011, 899013, 899014, 899015. Данные векселя также были приобретены ОАО «Крайинвестбанк». Их покупная стоимость 15 000 000 руб. В последствие общество выкупило свои векселя, уплатив с них дисконт 1 715 280 руб. При исчислении налога на прибыль за 2005 год общество включило указанный дисконт во внереализационные расходы. Однако, как и в 2004г., предельная величина процентов по векселям в нарушение ст. 269 НК РФ обществом рассчитана не была, в силу чего включение данного дисконта во внереализационные расходы является неправомерным.

Следовательно, доначисление налога на прибыль за 2005г. по данному эпизоду произведено налоговой инспекцией правомерно.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что требования общества в части доначисления обществу 1 243 940,18 руб. налога на прибыль за 2004-2005 годы удовлетворению не подлежат.

Основанием для доначисления налога на прибыль в 2005г. послужили также следующие обстоятельства. В 2005 году общество осуществляло строительство многоквартирного дома в г. Краснодаре по ул. Зиповской-Московской № 10/63. строительство дома осуществлялось на средства дольщиков по договорам на участие в долевом строительстве. Строительство дома осуществлюсь по календарному плану-графику, согласно которому завершение строительства должно быть произведено до 30.06.2005г. На указанную дату было введено в эксплуатацию 5 316 кв.м. площади, в том числе 4 306,32 метра жилой площади. Затраты общества по строительству дома на 30.06.2005г. составили 105 264 670 руб., в том числе 100 095 777 руб. - затраты непосредственно на строительство и 5 168 892,74 руб. - затраты по содержанию застройщика.

Затраты на содержание застройщика в сумме 5 168 892,74 руб. подтверждены карточкой счета 20.1 (основное производство (собственные затраты по строительству) в сумме 1 859 840,17 руб. и карточкой счета 26 (общехозяйственные расходы) в сумме 3 309 052,57 руб., а также платежными поручениями, свидетельствующими фактическое начисление данных расходов (т.4, л.д. 73, 74).

В отношении затраты в сумме 105 264 607 руб., как следует из пояснений общества, в 2005г. обществом были реализованы не все квартиры вновь построенного жилого дома, а только 4 306,32 м жилой площади (82,2 %). В связи с чем затраты по собственному строительству дома в 2005г. исчислены обществом пропорционально площади реализованных в этом периоде квартир, в сумме 86 585 427 руб. Остальные затраты - 13 510 350 руб. отнесены обществом на последующие периоды - когда реализованы остальные квартиры. Исходя из этого, себестоимость 1 квадратного метра квартир исчислена обществом в размере 19 801 руб. (105 264 607 : 5.316).

При этом налоговая инспекция при исчислении себестоимости квартир учла только 86 575 427 руб. (лист 24 решения), полагая эту сумму себестоимостью дома и, исходя из данной суммы, исчислила себестоимость 1 кв. м 1 очереди – 16 288 руб.

Таким образом, между сторонами возник спор о себестоимости 1-го квадратного метра жилой площади построенного дома, исходя из которой, определяется инвестиционный доход общества в соответствующий период.

На стр. 24 оспариваемого решения налоговая инспекция указывает, что не принимает затраты в сумме 13 510 350 рублей, поскольку они представляют собой себестоимость жилых квартир, принадлежащих обществу. Данные затраты приняты налоговой инспекцией в момент реализации данных квартир в 2006г. В этой связи, ею приняты затраты общества только в сумме 86 585 427 руб. При этом налоговая инспекция при исчислении себестоимости 1 кв. м жилой площади осуществляет деление 86 585 427 руб. на 5 316 кв.м., то есть на всю площадь жилого дома и не исключает из данной площади площадь квартир, принадлежащих обществу и реализованных в 2006г. Указанный расчет приведен как в оспариваемом решении, так и в сравнительной таблице по целевым поступлениям на строительство жилого дома 1-й очереди (т.3, л.д. 87-88).

Суд апелляционной инстанции считает, что указанное противоречит сделанным налоговой инспекцией выводам о том, что помимо площади, реализованной в 2005г., у общества имеются квартиры, реализованные в 2006г., себестоимость которых составляет 13 510 350 руб.

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. При этом все неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Исходя из изложенного, а, также учитывая, что у сторон