Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.07.2010 по делу n А32-43195/2009. Изменить решение

г. (т. 1 л.д. 61) его предпринимательская деятельность за 2006-2008 годы осуществлялась в двух направлениях: пассажирские перевозки с уплатой ЕНВД и  деятельность в рамках договора простого товарищества; Кленов Д.М. являлся ответственным лицом по ведению общих дел товарищества, за указанную деятельность ему выплачивалась заработная плата. Доказательств, свидетельствующих об обратном, в материалах дела не имеется, и суду представлено не было.

В соответствии со статьей 174.1 НК РФ предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения и осуществляющий ведение общих дел по договору простого товарищества, признается плательщиком НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ), осуществляемых в рамках указанного договора.

Положения главы 26.2 НК РФ не предусматривают запрет на применение упрощенной системы налогообложения налогоплательщиками, осуществляющими хозяйственную деятельность в рамках исполнения ими договора простого товарищества, которое не образует юридического лица.

По операциям в рамках договора простого товарищества НДС исчисляется и уплачивается в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

Статьей 174.1 НК РФ определено, что в целях главы 21 НК РФ ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым являются российская организация либо индивидуальный предприниматель.

При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на указанного участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика НДС.

Исходя из положений главы 21 НК РФ право налогоплательщика на применение льготы по НДС (освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС) может быть применено только налогоплательщиками применяющих общий порядок налогообложения.

Так, на основании пункта 1 указанной статьи Кодекса участник товарищества, в том числе применяющий упрощенную систему налогообложения, ведущий общий учет операций в рамках договора простого товарищества, должен исполнять обязанности плательщика налога на добавленную стоимость, связанные с исчислением и уплатой этого налога, при осуществлении операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость.

Законодателем в главу об упрощенной системе налогообложения внесены положения, распространяющие правила статьи 174.1 НК РФ на налогоплательщиков, находящихся на упрощенной системе налогообложения (Федеральный закон от 17.05.2007 года N 85-ФЗ). Данные изменения обязывают уплачивать НДС участников простых товариществ, несмотря на общие положения статьи 346.11 НК РФ, предусматривающие освобождение от уплаты НДС. Таким образом, законодатель исключил возможность освобождения от уплаты НДС организаций (индивидуальных предпринимателей), при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с договором простого товарищества.

Суд первой инстанции правомерно исходил из того, что положения ст. 174.1 НК РФ, регламентирующей особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества, возлагают обязанность по ее применению на плательщиков единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, с 01.01.2008 г. Следовательно, обязанность по уплате НДС у заявителя, как у лица, на которого возложено ведения общих дел товарищей, возникла только с 01.01.2008 г.

Предприниматель в соответствии с пунктом 2 статьи 346.18 НК РФ применяет специальный режим - упрощенную систему налогообложения, который регулируется главой 26.2 НК РФ.

В данном случае ст. 346.11 НК РФ является специальной нормой по отношению к статье 174.1 НК РФ.

Совместная деятельность по договору простого товарищества сама по себе не образует самостоятельного налогоплательщика и участники договора должны уплачивать только те налоги, плательщиками которых они являются. Положения же ст. 174.1 НК РФ, регламентирующей особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества, возлагают обязанность по ее применению на плательщиков единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, с 01.01.2008.

Аналогичная правовая позиция изложена в Определениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации 17.09.2008 г. № 11122/08, от 17.12.2008 г. № ВАС-5671/08.

На основании изложенного, суд первой инстанции правильно указал, что решением № 30 от 22.07.2009 г. предпринимателю незаконно произведено начисление НДС за 2006 и 2007 годы, предприниматель незаконно привлечен к налоговой ответственности в виде штрафных санкций за неуплату НДС за 2006 и 2007 годы по пункту 1 части 1 статьи 122 НК РФ, за непредставление налоговой декларации по НДС по пункту 2 статьи 119 НК РФ за 2006 и 2007 г., поскольку обязанности по уплате НДС у заявителя, как плательщика УСН, не имелось; оснований привлечения его к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст. 119, 122, с учетом положений ст. 106 НК РФ, у инспекции не имелось. Согласно представленному инспекцией в материалы дела расчету пени в отношении указанной суммы недоимки по НДС за 2006, 2007 годы (1 555 542 руб. 57 коп.) произведено начисление соответствующих сумме пени в размере 382 604 руб. 62 коп. При указанных фактических обстоятельствах доначисление пени в указанной сумме также является незаконным, как не соответствующее требованиям ст.ст. 45, 75 НК РФ.

Судебная коллегия не принимает доводы инспекции,  изложенные в дополнении к апелляционной жалобе о том, что предприниматель применяет УСН лишь с октября 2006г. и следовательно НДС за 3 квартал 2006г. и частично за 4 квартал 2006г.  начислен правомерно, поскольку заявитель не уплачивал налоги в 2006г. по общей системе налогообложения, а уплачивал УСН, весь доход /выручка/, в том числе исходя из которого была рассчитана налоговая база для исчисления НДС был учтен в 4 квартале 2006г. Кроме того, УСН за 2006г.  был доначислен инспекцией. Налоги по общей системе налогообложения инспекция не доначисляла.

Заявителю инспекцией произведено начисление НДС за 2008 г., то есть после вступления в силу изменений в НК РФ, установленных Федеральным законом от 17.05.2007 г. № 85-ФЗ. Указанное доначисление при названных фактических обстоятельствах дела произведено правомерно, поскольку предприниматель являлся лицом, которому было поручено ведение общих дел товарищества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции, в том числе по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Налоговая база в соответствии со статьей 153 НК РФ определяется как выручка от реализации товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с пунктами 1, 2, 4 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Судом первой инстанции правильно установлено, что за оказанные услуги по перевозке в рамках названных договоров на основании платежных поручений производилось перечисление денежных средств. Копии платежных поручений, представленных в материалы дела, в графе «Получатель» содержат указание – «Кленов Михаил Дмитриевич», в графе «Назначение платежа» - «за автоуслуги … НДС не облагается» либо «Без налога (НДС)». Согласно объяснению бухгалтера Бунаковой Л.Ю. (т. 1 л.д. 63) поступающая доля выручки без налога НДС поступала на счет Кленова М.Д., где распределялась между фрахтовщиками согласно акту выполненных работ и ведомостей ф. 36. Расчет доначисленной суммы задолженности по НДС за 2008 г. произведен инспекцией исходя из выручки от реализации услуг по перевозке, полученной за данный период.

Судебная коллегия не принимает доводы предпринимателя о том, что при расчете НДС за 2008г. подлежит применению ставка налога 18/118%.

В соответствии с п.4 статьи 164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 настоящего Кодекса, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения     работ,     оказания     услуг), передачи   имущественных    прав, предусмотренных пунктами 2-4 статьи 155 настоящего Кодекса, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1-3 статьи 161 настоящего Кодекса, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 настоящего Кодекса, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 настоящего Кодекса, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2-4 статьи 155 настоящего Кодекса, а также в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. На основании п.3 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 18 процентов в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 НК РФ. Таким образом, применение обратной ставки возможно только в строго определенных в пункте 4 статьи 164 НК РФ случаях.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает применения расчетной ставки НДС при ошибочной реализации товаров по цене без НДС. Налог в этом случае исчисляется в обычном порядке: цена товара (без НДС) умножается на ставку налога (ст. ст. 154 - 159 162, п. 1 ст. 166 НК РФ). В данном случае применению на основании п.3 статьи 164 НК РФ подлежит ставка в размере 18%.

Полученную сумму нужно уплатить в бюджет за счет собственных средств (п. 1 ст. 8 НК РФ, п. 2 мотивировочной части Определения Конституционного суда РФ от 12.05.2005г. №167-0). При этом, налогоплательщик не вправе произвольно по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Эту точку зрения поддерживают и арбитражные суды (Постановления ФАС Уральского округа от 16.05.2006г. №Ф09-3767/06-С2, ФАС Северо-Западного округа от 04.09.2007г. №А05-13911/05-19, ФАС Поволжского округа от 26.07.2007г. №А49-3757/06-222А/17).

Кроме того, Заявитель указывает, суд первой инстанции неправомерно не применил налоговый вычет по НДС, за услуги по перевозке пассажиров согласно ведомости продажи билетов на проезд в автобусе, и предъявленных счетов-фактур. При этом в суд первой инстанции Заявитель представлял счета-фактуры, выставленные индивидуальным предпринимателем Кленовым М.Д. другим участникам простого товарищества (Бунакову В.И.. Сигулину В.И., Мозговенко В.А., Солодовникову В.Н., Чаплинскому Н.В., Донскому Н.В., Чайковскому Н.В., Никифорову В.В., Беспалову О.В.).

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик   имеет   право   уменьшить   общую   сумму   налога,   исчисленную   в соответствии со  статьей   166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3,6-8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуги) при наличии соответствующих первичных документов.

Порядок оформления и выставления счетов-фактур изложен в статье 169 Налогового кодекса Российской Федерации. Требования пунктов 5 и 6 данной статьи имеют императивный характер, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 Кодекса).

Таким образом, условиями для применения в спорные периоды вычетов по налогу на добавленную стоимость являются факт приобретения товаров (работ, услуг), принятие приобретенных товаров на учет (оприходование), а также наличие надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров с указанием суммы налога на добавленную стоимость.

Представленные в суд счета-фактуры, выставленные индивидуальным предпринимателем Кленовым М.Д./т. 20 л.д.20-64/ подтверждают факт реализации им услуг по перевозке пассажиров, но никак не предъявление Заявителю при приобретении услуг суммы налога на добавленную стоимость.

Кроме того, судебной коллегией установлено, что налоговые вычеты по НДС по счетам-фактурам, выставленным МУП ПАТО /т.21 л.д.42-50/ за услуги медицинских работников, механика, ТО-1, услуги ремонта были учтены Инспекцией при вынесении оспариваемого решения (соответствующие записи отражены на страницах 35 -37 решения инспекции).

Вместе с тем, инспекцией не были учтены