Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2010 по делу n А53-6114/2010. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода.

Иными словами, если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, то есть корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В том случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (искажения) согласно статье 54 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, на основании приказа руководителя ОАО «Гранит» № 181 от 20.06.2005 г. проведена инвентаризация незавершенного промышленного производства по состоянию на 01.07.2005 г. в цехах № 20, 25 и складе готовой продукции.

В результате проведенной инвентаризации установлено расхождение фактических данных в цехах с данными бухгалтерского учета. На основании заключения, сделанного членами центральной общезаводской комиссии,  издан приказ руководителя ОАО «Гранит» № 232 от 03.08.2005 г. В п.2 приказа определено: учесть на балансе предприятия в июле 2005 г. дооценку изделий, находящихся на упаковке по состоянию на 01.07.2005 г. по прямым статьям затрат и сумму отклонений, выявленную в результате инвентаризации НЗП.

В подтверждение того, что в бухгалтерский учет в соответствии с приказом по результатами инвентаризации внесены корректирующие записи, инспекция ссылается на бухгалтерскую справку от 29.07.2005 № 366 Корректировка себестоимости товарного выпуска продукции и прибыли за 1 полугодие 2005 на основании приказа № 232:

 Дт сч.43 Кт сч.20 - 12 306 696 руб. (уменьшение себестоимости товарного выпуска продукции за 1 полугодие),

Дт сч.90.2.1 Кт сч.43 - 12 306 696 руб. (уменьшение себестоимости отгруженной продукции),

Дт сч.90.9 Кт сч.99.1 - 12 306 696 руб. (увеличение прибыли от реализации продукции) (т.2, л.д. 106).

В оспариваемом решении указано, что данная операция не отражена в налоговом учете, а также указывает, что организацией не велись регистры налогового учета за 2005 год в соответствии с главой 25 НК РФ.

Таким образом, организацией был выявлен излишек материалов, которые предназначены для использования при изготовлении продукции. По данным бух. Учета указанные материалы числились, использованными при производстве готовой продукции и были списаны в качестве прямых затрат. По итогам инвентаризации организация провела корректировочные проводки, согласно которым по итогам первого квартала 2005 года стоимость материалов перенесена на незавершенное производство.

Согласно ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Статьей 313 НК РФ установлено, что налоговый учет это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Методика формирования себестоимости товарного выпуска и реализованной продукции на счетах бухгалтерского учета соответствует разделу 4 ПБУ 5/01 и методическим рекомендациям отраслевой инструкции (Министерство электронной промышленности). Изменения себестоимости товарного выпуска в бухгалтерском учете влечет изменения финансовых результатов, согласно методике формирования себестоимости на счетах бухгалтерского учета.

В 2005 году себестоимость отгруженной продукции рассчитывалась с применением общего коэффициента (отношение себестоимости готовой продукции на начало года + себестоимость товарного выпуска отчетного налогового периода / стоимость готовой продукции на складе на начало года по контрактной цене + товарный выпуск по контрактной цене), т.е. отсутствовало понятие средней себестоимости отгруженной продукции по номенклатуре. Применение данной методики, естественно, отдаляло данные бухгалтерского учета о себестоимости отгруженной продукции текущего отчетного периода от размера затрат на производство и реализацию продукции при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль текущего налогового периода в действующей редакции главы 25 НК РФ.

В ходе проверки инспекцией для подтверждения формирования данных налогового учета были представлены налоговая декларация по налогу на прибыль за 2005 г., отчет о прибылях и убытках за 2005 г., оборотно-сальдовая ведомость за 2005 г., копия главной книги: обороты по счету 16.1 (отклонения в стоимости материалов), обороты по сч.20 (основное производство), обороты по сч. 43 (готовая продукция), обороты по сч. 90.2.1 (себестоимость основной продукции), расчет прямых затрат за 2005 г., расшифровка строк налоговой декларации за 2005 г., журнал проводок по сч.43 2005 г.

Таким образом, у налогоплательщика имелись достаточные сведения для исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Корректирующие проводки, произведенные в бухгалтерском учете, не затронули бухгалтерские счета, на которых собранна информация о фактически произведенных затратах на производство продукции, а именно эта информация служит основанием для заполнения справок-расчётов прямых затрат при формировании налогооблагаемой прибыли.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Вместе с тем, инспекция не представила суду доказательств того, что корректирующие проводки, произведенные в бухгалтерском учете, затронули бухгалтерские счета, на которых собрана информация о фактически произведенных затратах на производство продукции.

Вывод ИФНС о том, что отраженное в июле 2005 года отдельной бухгалтерской проводкой уменьшение себестоимости является внереализационным доходом прошлых лет, выявленным в отчетном (налоговом) периоде, не соответствует НК РФ, как и утверждение о том, отраженная в бухгалтерском учете прибыль от реализации продукции по одной хозяйственной операции является «Доходом прошлых лет, выявленным в отчетном периоде».

Суд апелляционной инстанции полагает, что объект налогообложения по налогу на прибыль формируется по итогам налогового периода – год. Установление инспекцией одной корректирующей проводки в бухгалтерском учете без анализа правильности формирования себестоимости по итогам года не является достаточным доказательством, влекущем вывод о занижении налогооблагаемой базы по итогам периода в целом.

Тем более, общество пояснило, что бухгалтерские проводки, корректирующие себестоимость продукции, находящейся в НЗП по состоянию на 01.07.2005 г. и увеличивающие прибыль, относились к номенклатуре продукции, затраты на производство которой формировались в текущем налоговом периоде (с 01.01.2005 г. - 31.12.2005 г.).

С учетом выше изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что инспекция получение обществом в 2005 г. дохода в сумме 12 306 696 руб. не доказала, в обоснование доначисления налога на прибыль в сумме 2 953 607 руб. никаких документов не предоставила.

НДС

Как следует из материалов дела, ОАО «Гранит»  оспорило доначисление налога на добавленную стоимость в сумме 3 508 руб. по счету-фактуре «Марис».

Налоговый орган отказал обществу в налоговом вычете в сумме 3 508 руб. по счету-фактуре ООО «Марис» № 105 от 29.07.2005 в связи с тем, что данный счет-фактура содержит недостоверные сведения о поставщике, за руководителя подписан неустановленным лицом.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления

Исходя из статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов, в случаях, названных в пунктах 3,6-8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, для применения налоговых вычетов по НДС необходимо соблюдение следующих условий: наличие счета-фактуры и принятие товаров на учет. При этом приведенные выше нормы предполагают возможность применения налогового вычета только при наличии реального осуществления хозяйственных операций.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

В пункте 1 статьи 176 НК РФ указано, что в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в силу положений статьи 176 НК РФ.

По смыслу главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации документы, представляемые налогоплательщиком в инспекцию, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты.

Согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Обществом в подтверждение права на налоговый вычет по ООО «Марис» в суд предоставлены договор на оказание услуг (выполненных работ) № 1 от 20.07.2005, смета № 1 от 20.07.2005, акт приемки выполненных работ № 10 от 29.07.2005, счет-фактура № 105 от 29.07.2005 на сумму 175 462,46 руб., в том числе НДС 26 765,46 руб., платежное поручение № 1399 от 19.09.2005 на сумму 23 000 руб., в том числе НДС в сумме 3 508,47 руб., выписки из книги покупок.

Отказывая в вычете, инспекция сослалась на то, что налоговая и бухгалтерская отчетность ООО «Марис» не представляются с момента постановки на учет, расчетный счет закрыт 03.10.2005, а также о том, что ООО «Марис» по юридическому адресу не находится, фактическое место нахождения организации не установлено и ООО «Марис» зарегистрировано по адресу массовой регистрации.

Вместе с тем, факты невозможности проверить контрагента‚ непредставление отчетности, либо не полное ее представление‚ не нахождение его по месту регистрации на момент проверки, регистрация контрагента по адресу массовой регистрации не являются самостоятельным основанием для отказа налогоплательщику в реализации права на налоговый вычет.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 25.07.2001 № 138-О разъяснил, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Это означает, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых вычетов. Лица, недобросовестно выполняющие свои налоговые обязанности, не могут пользоваться теми же правами, что и законопослушные налогоплательщики.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в определении от 16.10.2003 № 329-О, истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не