Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2008 по делу n А32-6533/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Согласно п. 9 Постановления Пленума, установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Общество заключило с Фондом СВТС договор возмездного оказания услуг от 12.01.2004г. № 47, по которому приобретались устные консультации по вопросам уставной деятельности в качестве таможенного брокера; консультации в форме разъяснения ТК РФ; информация по вопросам применения действующего законодательства РФ, регулирующего деятельность таможенных брокеров.

Общество ежемесячно представляло в налоговую инспекцию расчеты по НДС в установленные законодательством сроки. Общество представило для проверки: анализ счета 90 «Продажи», счета-фактуры, книги покупок и книги продаж, которые ведутся в соответствии с Порядком ведения журналов учета счетов фактур при расчетах по НДС, утвержденным Постановлением Правительства РФ № 914 от 29.07.1996г., а также требованиями статьи 169 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

Суд первой и апелляционной инстанции, исследовав данные документы, пришел к выводу, что обществом представлены все документы, предусмотренные действующим законодательством для применения налогового вычета по НДС, а налоговой инспекцией не представлено доказательство получения обществом необоснованной налоговой выгоды.

С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о неправомерности доначисления налогоплательщику НДС, соответственно пени и штрафов по налогу за 2004, 2005, 2006 гг. в сумме 162 000 руб.

По основаниям доначисления налога на прибыль за 2004,2005 гг. суд исходит из следующего.

В силу ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 2 ст. 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 253 НК РФ установлено, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: 1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Согласно п.п. 15 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

Исходя из п.п. 1, 4 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

В соответствии с  п. 1 ст. 11 НК РФ, понятие «первичные учетные документы» следует определять в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должна содержать следующие обязательные реквизиты:

-          наименование документа;

-          дату составления документа;

-          наименование организации, от имени которой составлен документ;

-          содержание хозяйственной операции;

-          измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

-          наименование должностей, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

-           личные подписи указанных лиц.

Альбомы унифицированных форм первичной учетной документации не содержат формы первичных документов, оформляющих взаимоотношения сторон, возникающие по договору возмездного оказания услуг.

Из акта налоговой проверки следует, что основаниями доначисления налога на прибыль за 2004, 2005 г. послужило следующее.

Обществом в налоговой декларации по налогу на прибыль организации за 2004г. отражена сумма расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг) 18 112 079 руб. (Приложение № 30 к Акту), а по данным проверки сумма расходов составила 15 174 305 руб., в налоговой декларации за 2005г. отражена сумма расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг) 18 703 420 руб. (Приложение № 67 к Акту), а по данным проверки 17 006 963 руб. Таким образом, налоговая инспекция отклонила расходы в сумме 1 696 467 руб. (2004г.), в сумме 2 937 774 руб. (2005г.) в результате следующих нарушений: обществом были заключены договоры на аренду автомашины с экипажем: договор аренды от 01.01.2004г., арендодатель Вольнов В.Н., от 01.01.2004г., арендодатель Проценко СП., от 01.01.2004 г., арендодатель Леонов Э.В., от 01.01.2004 г., арендодатель Пололин А.Е., от 01.01.2004 г., арендодатель Ежелов А.И., от 01.01.2004 г., арендодатель Казаков В.П.

Налоговая инспекция исходила из того, что вопросов аренды транспортных средств регламентирует параграф 3 ГК РФ. В соответствии со ст. 632 ГК РФ договор аренды транспортного средства с экипажем предполагает обязанность арендодателя предоставить арендатору (ОАО «Автомир») транспортное средство во временное владение и пользование, а также самостоятельно осуществлять выполнение работ на передаваемой в аренду автомашине. Согласно ст. 635 ГК РФ члены экипажа являются работниками арендодателя, что в принципе исключает возможность аренды транспортного средства организацией у собственного сотрудника либо иного физического лица. Следовательно, аренда транспортного средства с экипажем возможна только по договору с иным юридическим лицом, либо с предпринимателем без образования юридического лица, являющимся работодателем и имеющим наемных работников.

В силу п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда соответствующее условие предписано законом или иными правовыми актами. Таким образом, изложенное в договорах условие о стороне, осуществляющей ремонт и техобслуживание автомобилей, не соответствует требованиям ст. 634 ГК РФ, оговаривающей обязанность   арендодателя  по   содержанию  транспортного   средства.

По условиям указанных договоров, арендатор обязан производить за свой счет капитальный, текущий ремонт и техническое обслуживание автомобиля. Одновременно на арендодателя так же возложена обязанность по осуществлению текущего ремонта и техническому обслуживанию транспортного средства. Фактически ремонт осуществлялся обществом с привлечением сторонних организаций и индивидуальных предпринимателей. Расходы по ремонту транспортных средств, произведенные обществом, подтверждаются актами выполненных работ и счетами-фактурами подрядчиков. Общая сумма расходов в 2004г. составила 931 634 руб., в 2005г. составила 102 410 руб. и была включена в состав прочих уменьшающих  налогооблагаемую прибыль.

Налоговая инспекция считает договоры аренды транспортного средства с экипажем, заключенные обществом, не соответствующими нормам действующего законодательства, в частности, статьям 421, 632, 634, 635 ГК РФ.

Арендодатели, составляли и сдавались в бухгалтерию общества путевые листы, на основании которых производилось списание ГСМ. По мнению налоговой инспекции, при оформлении путевых листов допускались случаи неполного заполнения обязательных реквизитов, что не соответствует требованиям пункта 2 статьи 9 Закона «О бухгалтерском учете» и указаний по заполнению формы №3 «Путевой лист легкового автомобиля», утв. Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997г. № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте». Соответственно путевой лист, не содержащий обязательной информации, не подтверждает осуществленные налогоплательщиком расходы на приобретение ГСМ.

Таким образом, налоговая инспекция пришла к выводу о том, что расходы арендатора по договорам, а также по первичным документам (путевые листы), оформленным с нарушением требований законодательства РФ, не могут быть учтены в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Налоговой инспекцией установлено, что согласно договору возмездного оказания услуг от 12.01.2004г. №47 Фонд СВТС оказывал обществу услуги консультационного характера по уплате таможенных платежей правовым и финансовым вопросам, касающимся обязательств перед таможенными органами и т.п.

Согласно актам выполненных работ и выставленным в адрес общества счетам-фактурам общая стоимость оказанных устных составила в 2004г. 2 019 090 руб., в т.ч. НДС 307 996, руб.; в 2005г. 519 072 руб., в т.ч. НДС 79 180 руб.

Налоговая инспекция посчитала, что общество имело возможность получения бесплатных консультаций непосредственно у таможенного органа, таким образом, понесло неоправданные расходы на оплату консультаций Фонда СВТС. Кроме того, обществом не представлена письменная информация исполнителя, виды оказанных услуг в каждом месяце идентичны, что не позволяет в конкретизировать данные услуги и указывает на экономическую не заинтересованность общества в данной информации.

Представленные налоговой инспекции Акты выполненных работ (приложение № 7 к делу) содержат все перечисленные обязательные реквизиты и в соответствии со ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» являются надлежаще оформленными первичными документами, используемыми для подтверждения вычета по НДС и определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Вместе с тем, документы, на которые указал налоговый орган в обжалуемом Решении (запросы, отчеты, схемы, таблицы и т.д.) как отсутствующие не относятся к первичной учетной документации, предусмотренной ФЗ «О бухгалтерском учете».

Конституционным судом РФ в Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П изложена следующая позиция относительно практики правоприменения п. 1 ч. 2 ст. 252 НК РФ.

Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях статьи 252 и других статьях главы 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда РФ.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (ст. 50 ГК РФ).

Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (ст.253 - 255, 260 - 264 НК РФ). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Судом первой и апелляционной инстанции установлено, что затраты на консультационные услуги связаны с хозяйственной деятельностью