Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2012 по делу n А32-19847/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

с производством и реализацией.

В соответствии со статьей 260 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат.

В статье 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями.

В силу пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики – бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Иными источниками – доходами от коммерческой деятельности – признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В редакции пункта 3 статьи 321.1 НК РФ до 01.01.2006 года не было предусмотрено специальных норм об учете расходов на ремонт основных средств, который финансируется их двух источников. В перечне расходов, для которых предусмотрен специальный порядок пропорционального распределения расходов, затраты на ремонт не были указаны.

Вышеуказанная норма содержит указание на необходимость пропорционального распределения отдельных расходов прямо поименованных в этом пункте и не запрещает пропорционально распределять иные расходы, понесенные бюджетным учреждением.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик является бюджетным учреждением, осуществляющим как основную деятельность - санаторно-курортное лечение и организованный отдых военнослужащих Вооруженных сил Российской Федерации, уволенных с военной службы, и членов их семей, а также других граждан, имеющих право на санаторно-курортное лечение и организованный отдых в санаториях Минобороны России в соответствии с законодательством РФ, так и коммерческую деятельность по предоставлению услуг по лечению и отдыху.

В соответствии указанием ГВМУ МО РФ от 30.09.98 года № 161/2/2/5295 учреждение принимало на лечение и отдых до 30% от коечной емкости лиц, не имеющих отношение к Министерству обороны по договорным (коммерческим) ценам, наряду с лечением и отдыхом военнослужащих и членов их семей.  Доходы учреждения сложились за счет двух источников: сумм, полученных из бюджетных средств и сумм, полученных за счет предоставления коммерческих услуг по лечению и отдыху.

Для лечения и отдыха указанных лиц по договорным путевкам использовались спальные, лечебные и прочие корпуса санатория с размещенным в них оборудованием и другим имуществом, составлявших основные средства учреждения. Указанные основные средства использовались и для лечения и отдыха военнослужащих и членов их семей, так и для предоставления коммерческих услуг по лечению и отдыху.  Учреждение в 2004-2006 г. осуществляло расходы по ремонту основных средств, приобретенных за счет средств бюджетного финансирования. Расходы не распределялись пропорционально между доходами, полученными от обоих направлений деятельности.

В решении инспекции расходы за 2004-2005г были исключены полностью, за  2006г. расходы налоговым органом распределены пропорционально между доходами, полученными от двух направлений деятельности. Санаторий в 2004-2006 г. расходы включало в полном объеме без их пропорционального распределения между доходами, полученными от двух видов деятельности.

В суд апелляционной инстанции инспекция и санаторий представили расчеты за 2004-2006 г., в которых расходы распределены пропорционально между доходами, полученными от двух направлений деятельности.

Согласно представленной сторонами расшифровке расходов, распределение некоторых видов расходов, финансируемых из двух источников учреждения, осуществлялось следующим образом.

Доходы в размере лимитов бюджетных обязательств - всего: 2004 год – 68 249 403 руб., 2005 год – 69 513 056 руб., 2006 год – 77 249 120 руб.;

Доходы, полученные от коммерческой деятельности (без внереализационных доходов) - всего: 2004 год – 48 479 890 руб., 2005 год – 50 842 582 руб., 2006 год – 64 484 028 руб.;

Общая сумма доходов - всего: 2004 год – 116 729 293 руб., 2005 год – 120 355 638 руб., 2006 год – 141 733 148 руб.;

Доля доходов от коммерческой деятельности в общей сумме доходов (по данным налогоплательщика) - всего: 2004 год – 0,415 руб., 2005 год – 0,422 руб., 2006 год – 0,455 руб.

Доля доходов от коммерческой деятельности в общей сумме доходов (по данным инспекции) - всего: 2004 год – 0,41 руб., 2005 год – 0,42 руб., 2006 год – 0,45 руб.

Фактические расходы по оплате текущего и капитального ремонта основных средств, содержания имущества – всего: 2004 год - 15 956 814 руб., 2005 год – 16 067 486 руб., 2006 год – 21 139 235 руб.; в том числе:

- расходы в размере лимитов бюджетных обязательств: 2004 год – 7 000 000 руб., 2005 год – 6 940 000 руб., 2006 год - 6 204 207 руб.;

- расходы, относящиеся к коммерческой деятельности: 2004 год – 8 956 814 руб., 2005 год – 9 127 486 руб., 2006 год - 14 935 028 руб.

Расходы по оплате текущего ремонта основных средств, содержания имущества, определенные исходя из доли доходов от коммерческой деятельности (без внереализационных доходов):

по данным налогоплательщика: 2004 год – 6 622 078 руб., 2005 год – 6 780 479 руб., 2006 год – 9 618 352 руб.;

по данным инспекции: 2004 год – 6 542 293,74 руб., 2005 год – 6 748 344,12 руб., 2006 год – 9 512 655,75 руб.

Расходы по оплате текущего и капитального ремонта основных средств, содержания имущества, принимаемые для целей налогообложения:

по данным налогоплательщика: 2004 год – 6 622 078 руб., 2005 год – 6 780 479 руб., 2006 год – 9 618 352 руб.;

по данным инспекции: 2004 год – 6 542 293,74 руб., 2005 год – 6 748 344,12 руб., 2006 год – 9 512 656 руб.

Таким образом, разница расходов, принимаемая для целей налогообложения, составила:

по данным налогоплательщика: 2004 год – 6 622 078 руб., 2005 год – 6 780 479 руб., 2006 год – 105 696 руб.;

по данным инспекции: 2004 год – 84 571,26 руб., 2005 год – 38 561,88 руб., 2006 год – 103 582,25 руб.

Расчет налога на прибыль по ремонту основных средств составил:

по данным налогоплательщика: 2004 год – 1 589 298 руб. (6 622 078 * 24%), 2005 год – 1 627 314 руб. (6 780 479 * 24 %), 2006 год – 25 367 руб. (105 696 * 24 %);

по данным инспекции: 2004 год – 1 589 298 руб. (6 542 293,74 * 24%), 2005 год – 1 627 314 руб. (6 748 344,12 %), 2006 год – 25 367 руб. (9 512 656 * 24 %).

Изучив представленные сторонами расчеты сумм налога на прибыль за 2004-2006 гг., суд апелляционной инстанции признает неверным расчет доли доходов от коммерческой деятельности в общей сумме доходов учреждения, произведенный инспекцией, а именно: 2004 год – 48 479 890 / 116 729 293 = 0,41; 2005 год – 50 842 582 / 120 355 638 = 0,42; 2006 год – 64 484 028 / 141 733 148 = 0,45, что повлекло неверное определение инспекцией суммы расходов по оплате текущего ремонта основных средств, содержания имущества, определенные исходя из доли доходов от коммерческой деятельности (без внереализационных доходов): 2004 год - 15 956 814 руб. * 0,41 = 6 542 293,74 руб.; 2005 год – 16 067 486 * 0,42 = 6 748 344,12 руб.; 2006 год – 21 139 235 * 0,45 = 9 512 655,75 руб.

При этом суд апелляционной инстанции установил, что арифметическое расхождение сумм налога на прибыль, рассчитанных по данным налогоплательщика и инспекции, произошло в результате неверного округления налоговым органом доли доходов, полученных от реализации товаров, работ, услуг в общей сумме доходов до десятых, а не сотых, как было рекомендовано Методическими рекомендациями по налогу на прибыль, утвержденными Приказом Минфина России от 20.12.2005 N БГ-3-02/729. В связи с чем, доначисление налога и за 2006г. нельзя признать в обжалованной санаторием части законным.

Судебной коллегией исследовано когда фактически произведены ремонтные работы, за счет каких средств и чем это подтверждено.

Как видно из материалов дела, в подтверждение общей суммы расходов на ремонт, произведенный в 2004 году в сумме 15 956 814 руб., учреждение представило следующие доказательства.

Согласно отчету об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным обязательствам на расходы по ремонту основных средств учреждению в 2004 году выделены средства в сумме 7 000 000 рублей. Фактически на ремонт потрачено 15 956 814, в том числе 7 867 248 за счет средств внебюджетных источников и 1 089 566 за счет средств квалифицируемых учреждением как целевые.

Согласно сводным таблицам расходов поименованы расходы за счет целевых источников содержания санатория за 2004 год  и за счет предпринимательской деятельности санатория за 2004 год на ремонт основных средств по ст. 225 (ремонт основных средств) подстатье 111020, данные средства проведены по счету 1782 (поставщики и подрядчики внебюджет) (т. 6 л.д. 31-32, 99-100):

Обществом представлены первичные документы, подтверждающие понесенные в 2004 году расходы (т. 6 л.д. 33-98, 101-153, приложение № 6):

ООО «Югтехсервис за техобслуживание вычислительной техники на сумму 4 740 руб., акт № 47 от 26.02.2004 г., платежное поручение № 86 от 10.03.2004 г.,

ООО «МК «Вита-Пул»  за ремонт нагревательного элемента168ГП на сумму 8 500 руб., накладная № 514 от 24.03.2004 г., платежное поручение № 58 от 22.03.2004 г.,

ООО «Курортюгсервис» за ремонт картриджей на сумму 4 558 руб., акт № 113 от 03.06.2004 г., платежное поручение № 145 от 03.06.2004 г.,

ООО «Курорюгсервис» за ремонт пультов на сумму 3 600 руб., акт № 114 от 03.06.2004 г., платежное поручение № 133 от 02.06.2004 г.,

ООО «Курортюгсервис» за ремонт телевизоров на сумму 1 375 руб., акт № 117 от 03.06.2004 г., платежное поручение № 140 от 02.06.2004 г.,

ООО «Сочиторгтехника» за ремонт ККМ на сумму 200 руб., акт № 142 от 22.06.2004 г., платежное поручение № 204 от 22.06.2004 г.,

ООО «Югтехсервис» за техобслуживание вычислительной техники на сумму 4 740 руб., акт № 143 от 22.06.2004 г., платежное поручение № 203 от 22.06.2004 г.,

ООО «Биплан ПРО» за ремонт травокосилки на сумму 11 876,99 руб., акт № 149 от 30.06.2004 г., платежное поручение № 134 от 02.06.2004 г.,    

ЗАО «Сочиторгтехника» за ремонт ККМ на сумму 762 руб., акт № 150 от 30.06.2004 г., платежное поручение № 108 от 26.05.2004 г.,

ООО «Курортюгсервис» за ремонт картриджей на сумму 1 758 руб., акт № 160 от 24.06.2004 г., платежное поручение № 231 от 07.07.2004 г.,

ЗАО «Сочиторгтехника» за ремонт ККМ на сумму 264 руб., акт № 177 от 29.07.2004 г., платежное поручение № 242 от 26.07.2004 г.,

ООО «Югтехсервис» за ремонт вычислительной техники на сумму 4 740 руб., акт № 188 от 11.08.2004 г., платежное поручение № 362 от 03.08.2004 г.,

ОАО «Иней» за ремонт холодильного оборудования на сумму 6 040 руб., акт № 202 от 26.08.2004 г., платежное поручение № 306 от 27.07.2004 г.,

ЗАО   «Сочиторгтехника» за ремонт холодильного оборудования на  сумму   4 238,19 руб.,   акт   № 203   от   26.08.2004 г., платежное поручение № 318 от 02.08.2004 г.,

ООО «ТК Алмаз» за ремонт медоборудования на сумму 15 612,58 руб., акт № 472 от 09.09.2004 г., платежное поручение № 382 от 25.08.2004 г.,

ООО «Курортюгсервис» за ремонт холодильного оборудования на  сумму  3 903,60 руб.,  акт № 223 от 22.09.2004 г.,  платежное поручение № 435 от 20.09.2004 г.,

ООО «Югтехсервис» за ремонт вычислительной техники на сумму 750 руб., акт № 224 от 28.09.2004 г., платежное поручение № 464 от 28.09.2004 г.,

ИП  Берестень  А.В. на  сумму 12 000 руб., акт № 101 от 29.09.2004 г.,   платежное поручение № 495 от 30.09.2004 г.,

ООО «Городской сервис-центр» на  сумму 24 662  руб., акт № 103 от 29.09.2004   г., платежное поручение № 494 от 30.09.2004 г.,

ООО  «Владос» за ремонт картриджей на сумму 700 руб., акт № 10 от 29.09.2004 г.,  платежное поручение № 496 от 30.09.2004 г.,

ООО «Югтехсервис» за ремонт вычислительной техники на сумму 4 740 руб., акт  № 226 от 29.09.2004 г., платежное поручение № 463 от 28.09.2004 г.,

ООО «Курортюгсервис» за ремонт картриджей  на сумму 2 640 руб.,  акт № 237   от 07.10.2004 г., платежное поручение № 516 от 06.10.2004 г.,

ООО «Курортюгсервис» за ремонт картриджей  на  сумму  3 000 руб.,   акт  № 238   от 07.10.2004 г., платежное поручение № 516 от 06.10.2004 г.,

ООО «ОРТЗ» за ремонт электродвигателя на сумму 6 760 руб., акт № 239 от 07.10.2004 г., платежное поручение № 513 от 06.10.2004 г.,

ООО «Курортюгсервис» за ремонт картриджей на сумму 231 руб., акт № 244 от 15.10.2004 г., платежное поручение № 560 от 15.10.2004 г.,

ЗАО «Сочиторгтехника» за ремонт ККМ на сумму 264 руб., акт № 256 от 26.10.2004 г., платежное поручение № 569 от 20.10.2004 г.,

ООО «Курортюгсервис» за ремонт картриджей на сумму 915 руб., акт № 258 от 21.10.2004 г., платежное поручение № 579 от 21.10.2004 г.,

ООО «Курортюгсервис» за ремонт картриджей на сумму 2 472 руб., акт № 259 от 21.10.2004 г., платежное поручение № 580 от 21.10.2004 г.,

ООО «Рентгенсервис» за ремонт рентрен оборудования на сумму 4 658,64 руб.,  акт  № 261 от 29.10.2004 г., платежное поручение № 602 от 28.10.2004 г.,

ООО «Иней» за ремонт холодильного оборудования на сумму 3 900 руб., акт № 262 от 29.10.2004 г., платежное поручение № 610 от 28.10.2004 г.,

ЗАО  «Сочиторгтехника» за ремонт холодильного оборудования на сумму 1 398,19 руб., акт № 262 от 29.10.2004 г., платежное поручение № 562 от 18.10.2004 г., № 503 от 01.10.2004 г.,

ООО «Курортюгсерсвис» за ремонт картриджей на сумму 1 200 руб., акт № 272 от 09.11.2004 г., платежное поручение № 645 от 09.11.2004 г.,

ООО «Курортюгсервис» за ремонт телевизоров на сумму 840 руб., акт № 273 от 09.11.2004 г., платежное поручение № 645 от 09.11.2004 г.,

ООО «Курорюгсервис» за ремонт пультов на сумму 1 454 руб., акт № 274 от 09.11.2004 г., платежное поручение № 644 от 09.11.2004 г.,

ООО «Росторгмонтаж» за ремонт холодильного оборудования на сумму 13 150 руб., акт №291 от 30.11.2004 г., платежное поручение №677 от 18.11.2004 г.,

304 СТО за ремонт автомобиля на сумму 5 384,57 руб., счет-фактура № 9 от 15.11.2004 г., платежное поручение № 705 от