Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2013 по делу n А32-47520/2011. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, таможенного оформления грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях экспедитора».

Таким образом, в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ в спорном периоде (1 квартал 2011 года) помимо услуг по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок было закреплены еще два вида услуг в качестве основания для применения налоговой ставки 0% по НДС - это непосредственно услуги по международной перевозке товаров и ТЭУ, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. Соответственно, и в первом, и во втором случаях основанием для оказания данных услуг являются отдельные договоры – перевозки и транспортной экспедиции.

В первом случае - договор перевозки, на основании которого «перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату» (статья 785 ГК РФ). Однако НК РФ в статье 164 ограничивает возможность применения налоговой ставки 0 % только случаями международной перевозки, как указано выше.

Во втором случае - договор транспортной экспедиции, на основании которого «одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой».

В соответствии с абз.3 п.1 ст. 801 ГК РФ в качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции «может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором». При этом, согласно п.1 ст.805 ГК РФ, если «из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц».

Однако НК РФ также ограничивает возможность применения налоговой ставки 0% по НДС только к ТЭУ, оказываемым на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, в пункте 2 статьи 801 ГК РФ законодатель разделил понятия «экспедитор» и «перевозчик», указав, что правила главы 41 ГК РФ распространяются и на случаи, когда в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком.

Необходимо также иметь ввиду, что ГК РФ установлен специальный вид договоров – договоры об организации перевозок (статья 798 ГК РФ). В соответствии с указанной статьей «Перевозчик и грузовладелец при необходимости осуществления систематических перевозок грузов могут заключать долгосрочные договоры об организации перевозок. По договору об организации перевозки грузов перевозчик обязуется в установленные сроки принимать, а грузовладелец - предъявлять к перевозке грузы в обусловленном объеме. В договоре об организации перевозки грузов определяются объемы, сроки и другие условия предоставления транспортных средств и предъявления грузов для перевозки, порядок расчетов, а также иные условия организации перевозки». Заключение подобного договора подчеркивает длительные хозяйственные связи сторон, участниками договоров об организации перевозок являются перевозчик и грузовладелец - лицо, принимающее на себя обязанность систематически предъявлять к перевозке грузы в обусловленном объеме и в обусловленные сроки.

Таким образом, предмет договора транспортной экспедиции и предмет договора организации перевозок не совпадают, но как было отмечено выше, договором транспортной экспедиции могут (а не должны) быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза (абз.2 п.1 ст. 801 ГК РФ).

Суд первой инстанции правомерно указал, что буквальное толкование нормы, содержащейся в абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ во взаимосвязи с вышеуказанными нормами ГК РФ, позволяет сделать следующие выводы:

1) в п.1 ст. 164 НК РФ законодатель установил для налогообложения НДС по ставке 0% закрытый перечень работ (услуг) в отношении товаров, ограниченный только необходимостью наличия непосредственной связи таких работ (услуг) с перемещением указанных товаров через таможенную границу Российской Федерации;

2) в отношении ТЭУ - налогоплательщик вправе применить ставку 0% при оказании таких услуг, если они: оказываются на основании договора транспортной экспедиции и связаны с международной перевозкой товаров, по поводу которых оказывается услуга экспедитором;

3) если бы законодатель имел в виду иное, то в ст. 164 НК РФ было бы указание на ТЭУ по организации международной перевозки, а в п.3.1 ст. 165 НК РФ среди подлежащих предоставлению в налоговый орган документов был бы упомянут договор, заключенный экспедитором «от своего имени или от имени клиентов, на перевозку товара между двумя пунктами, один из которых находится за пределами территории Российской Федерации».

Для подтверждения правомерности применения налогоплательщиками-экспедиторами нулевой ставки по НДС до 01.01.2011 года существенное значение имел факт помещения товара, в отношении которого оказывалась услуга под таможенный режим экспорта и вывоза этого товара за пределы Российской Федерации, а после 01.01.2011 года - существенным условием для применения этими же налогоплательщиками нулевой ставки по НДС в отношении ТЭУ является оказание их на основании договора транспортной экспедиции в связи с международной перевозкой товара.

Таким образом, неправомерен вывод налогового органа о том, что условием применения налогоплательщиком налоговой ставки 0% по НДС в рамках пп.21. п.1 ст.164 НК РФ является в частности, то обстоятельство, что «налогоплательщик в рамках договора транспортной экспедиции должен оказывать услуги по организации международной перевозки товаров».

Связь оказанных заявителем услуг в отношении товаров с их международной перевозкой доказана представленными в материалы настоящего дела документами (тома приложений с 1 по 3).

Применение предусмотренной подп. 2.1. п.1 ст. 164 НК РФ нулевой ставки по НДС допустимо в отношении перечня услуг, характеристика которых предусмотрена разделом 3 ГОСТ Р 52298-2004.

Оказанные ООО «Евразия Транс» услуги в полной мере подпадают под перечень ТЭУ, предусмотренных ГОСТ Р 52298-2004.

Согласно названному ГОСТ в целях настоящей статьи к транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.

В соответствии с пп. 4.1 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если: услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месте убытия с территории Российской Федерации), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.

Судом установлено следующее: по договору от 15.01.2010г. № 1 с компанией Nizhex Europe AG (Швейцария) (заказчик) обществом (экспедитор) оказаны ТЭО груза: неонол, метиленхлорид, трихлорэтилен.

Согласно предмету договора - ООО «Евразия Транс» - (Экспедитор) обязуется организовать перевалку экспортно-импортных грузов Заказчика, а Заказчик обязуется оплатить вышеперечисленные услуги в порядке и сроки, установленные настоящим договором. Наименование и объем грузов, условия, вид транспорта, стоимость перевалки, экспедиторских услуг согласовываются сторонами на каждую партию груза в Приложениях к настоящему Договору. Размер ставок согласовывается также сторонами в Приложениях, предусмотрена 100% предоплата.

Дополнительным соглашением от 10.01.2011г. № 2 в договор внесены изменения, в соответствии с которыми договор от 15.01.2010г. № 1 считать Договором транспортной экспедиции при организации международной перевозки товаров.

Согласно Приложению от 01.07.2010г. № 7 к договору от 15.01.2010г. № 1 с компанией Nizhex Europe AG, ООО «Евразия Транс» осуществляло подачу и уборку ж/д вагонов/цистерн на подъездной путь, раскредитовку ж/д накладных на возврат порожних вагонов, доставку порожних контейнеров линии на склад затарки, перетарка продуктов из ж/д вагонов в контейнера линий, хранение на складах до 30 суток, доставку груженых контейнеров по распорядительным документам в порт, оформление необходимых таможенных и сопроводительных документов на перетариваемый груз, маркировка бочек идентификационными знаками согласно письменным инструкциям заказчика.

В подтверждение оказанных услуг обществом представлены следующие документы:

1.                 счет-фактура (далее – с/ф) и акт от 18.01.11г. № 4, общая сумма услуг 63 506,23 рублей, коносамент NO VIST 119R, ж/д накладные ЭС119973, ЭС130177, ЭП837105, ЭП752468, акт от 18.01.11 № 00000007 (с ООО "ЭСКМ-Карго-Н"), в с/ф и актах указывается - услуги ТЭО контейнеров согласно договора от 15.01.2010г. № 1.

 Указанные услуги относятся к п. 3.1.4. Национального стандарта ГОСТ Р 52298-2004 "Услуги транспортно-экспедиторские".

По договору от 18.12.2009г. № 09/12 транспортно-экспедиционного обслуживания с третьим лицом - ООО "ЭСКМ-Карго-Н" (акт от 18.01.2001г № 00000007) выполнены услуги по перевалке груза (трихлорэтилен) согласно договора от 18.12.2009г. № 09/12 и приложения от 15.07.2010г. № 10, приложения от 15.07.2010г. №11 перевалка груза (метиленхлорид).

Из п.2.1 приложения от 15.07.2010г. № 10 следует:

- подача и уборка ж/д вагонов на подъездной путь, раскредитовка ж/д накладных, оформление ж/д накладных на возврат порожних вагонов;

-прием порожних контейнеров для затарки;

-перевалка груза из вагона в контейнеры;

-хранение груженого контейнера до 30 дней;

- погрузка груженых контейнеров на автомашины по заявке Заказчика;

- оформление товаросопроводительных документов на перетариваемый груз.

В п.4 приложения от 15.07.2010г. № 10 указана услуга - хранение груза на терминале Исполнителя (ставка указана в зависимости от количества суток времени хранения груза).

Из п.2.1 приложения от 15.07.2010г. № 11 следует:

- подача и уборка ж/д вагонов на подъездной путь, раскредитовка ж/д накладных, оформление ж/д накладных на возврат порожних вагонов;

-прием порожних контейнеров для затарки;

-перевалка груза из вагона в контейнеры; -хранение груженого контейнера до 30 дней;

- погрузка груженых контейнеров на автомашины по заявке Заказчика;

- оформление товаросопроводительных документов на перетариваемый груз.

В п.4 приложения от 15.07.2010г. № 11 указана услуга - хранение груза на терминале Исполнителя (ставка указана в зависимости от количества суток времени хранения груза).

2.  С/ф и акт от 20.01.11г. № 5, общая сумма услуг 43 211,19 рублей, коносамент NOVIST 137R, NORISTPI01102 , ж/д накладные ЭН916341, ЭС773021, ЭС773702, акт от 20.01.2011г. № 00000009      (с ООО "ЭСКМ-Карго-Н"),), в с/ф и актах указывается - услуги ТЭО контейнеров согласно договора от 15.01.2010г. № 1. Услуги относятся к п. 3.1.4. Национального стандарта ГОСТ Р 52298-2004 "Услуги транспортно-экспедиторские".

По договору от 18.12.2009г. № 09/12 транспортно-экспедиционного обслуживания с третьим лицом - ООО "ЭСКМ-Карго-Н" (акт от 20.01.2001г. № 00000009)  выполнены услуги по перевалке груза (трихлорэтилен) согласно договора от 18.12.2009г. № 09/12 и приложения от 15.07.2010г. № 10, приложения от 12.08.2010г. №12 перевалка груза (неонол).

Из п.2.1 приложения от 15.07.2010г. № 10 следует,  что комплексная ставка включает в себя:

-подача и уборка ж/д вагонов на подъездной путь, раскредитовка ж/д накладных, оформление ж/д накладных на возврат порожних вагонов;

-прием порожних контейнеров для затарки;

-перевалка груза из вагона в контейнеры;

-хранение груженого контейнера до 30 дней;

- погрузка груженых контейнеров на автомашины по заявке Заказчика;

- оформление товаросопроводительных документов на перетариваемый груз.

В п.4 приложения от 15.07.2010г. № 10 указана услуга - хранение груза на терминале.

 Из п.2.1 приложения от 12.08.2010г. № 12 следует, что комплексная ставка включает в себя:

-подача и уборка ж/д вагонов на подъездной путь, раскредитовка ж/д накладных, оформление ж/д накладных на возврат порожних вагонов;

-прием порожних контейнеров для затарки;

-перевалка груза из вагона в контейнеры;

-хранение груженого контейнера до 30 дней;

-погрузка груженых контейнеров на автомашины по заявке Заказчика;

-оформление товаросопроводительных