Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2013 по делу n А32-56123/2009. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 225 НК РФ общая сумма налога на доходы физических лиц исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Дата фактического получения дохода в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ определяется как день выплаты дохода, в том числе, перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Аналогичным образом согласно статьям 236, 237, 242 НК РФ определяется налоговая база по единому социальному налогу.

Согласно пункту 2 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом, в частности, для налогоплательщиков индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В соответствии со статьей 242 НК РФ дата получения доходов определяется как день фактического получения соответствующего дохода для доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов.

Исходя из вышеизложенных норм права, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в целях исчисления налога на доходы физический лиц и единого социального налога авансовые платежи, полученные в 2007 году в счет предстоящих поставок, подлежат включению в доходы того налогового периода, в котором они получены.

В апелляционной жалобе предприниматель Калайчев Б.Л. указал, что в 2007 году в учетной политике предпринимателя утвержден порядок признания доходов по методу начисления. В связи с этим, предприниматель считает, что денежные средства, поступившие до момента реализации товара, не является доходом предпринимателя и не включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу.

При этом, предприниматель Калайчев Б.Л. сослался на Решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в соответствии с которым пункты 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного совместным Приказом Министерства Финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, признаны не соответствующими положениям пункта 1 статьи 221, статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации. Данным решением индивидуальным  предпринимателям была предоставлена возможность выбирать, какой именно способ учета понесенных расходов выгоден при том или ином способе ведения конкретным предпринимателем своей финансово-хозяйственной деятельности.

 Довод налогоплательщика отклонен судом апелляционной инстанции, поскольку в соответствии с частью 5 статьи 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации нормативный правовой акт или отдельные его положения, признанные арбитражным судом недействующими, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения суда.

 Таким образом, на момент возникновения спорных правоотношений нормы Порядка, определяющие применение индивидуальными предпринимателями кассового метода учета доходов и расходов, являлись действующими.

          Соответствующая правовая позиция изложена в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.09.2011 N ВАС-8951/11 по делу N А53-14434/2010.

  Кроме того, предметом рассмотрения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в рамках настоящего дела был порядок учета расходов, а не определение даты получения дохода, которая применительно к налогу на доходы физических лиц определяется в соответствии со статьей 223 Налогового кодекса Российской Федерации, а не в зависимости от того, какой метод: начисления или кассовый избрал налогоплательщик.

В качестве нормативного обоснования требования налогоплательщик сослался на положения подпункта пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Суд апелляционной инстанции полагает, что указанная норма права к спорным правоотношениям не применима, поскольку она регулирует правоотношения по налогообложению налогом на прибыль доходов, полученных налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы методом начисления, тогда как в 2007 году предприниматель не имел правовых оснований применять метод начисления. 

Ссылка налогоплательщика на пункт 1 статьи 39 НК РФ, определяющий понятие реализации товаров, работ, услуг, необоснованна, поскольку в рассматриваемом случае объектом налогообложения являются не операции по реализации товара, а доход, полученный налогоплательщиком в спорном налоговом периоде. 

Следовательно, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об обязанности предпринимателя включить авансовые платежи, поступившие в 2007 году, в налогооблагаемую базу при исчислении НДФЛ и ЕСН этого налогового периода.

Из материалов дела следует, что в 2007 году на расчетный счет предпринимателя Калайчева Б.Л. поступили денежные средства в счет предстоящих поставок товара в сумме 1 359 673 руб., в том числе от: ЗАО «АР Картон» в сумме 160 152 руб., ООО «Кубанские Консервы» в сумме 734 041 руб., ООО «Виктория» в сумме 21 203 руб., ИП Калайчева Ф.Р. в сумме 84 957 руб., ИП Калайчева Р.Л. в сумме 84 746 руб., ООО «Импресс Рус» в сумме 274 576 руб.

Данная сумма денежных средств, поступившая на расчетный счет предпринимателя, обоснованно квалифицирована судом первой инстанции в качестве авансового платежа в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), который подлежит включению в налоговую базу при исчислении НДФЛ и ЕСН за 2007 год. Факт получения авансовых платежей подтверждается выписками банка о движении денежных средств по расчетному счету предпринимателя Калайчева Б.Л. и им не оспаривается.

В соответствии с указаниями суда кассационной инстанции суд первой инстанции установил, какая сумма НДФЛ и ЕСН, соответствующих сумм пени и штрафа начислена в связи с занижением налогоплательщиком налоговой базы на сумму полученных авансов. Согласно представленному в арбитражный суд расчету,  ИП Калайчеву Б.Л. были доначислены по данному основанию:

- НДФЛ за 2007 г. в сумме 176 757,75 руб. (1 359 875 руб. * 13%),

- пени за несвоевременную уплату НДФЛ в сумме 26732,60 руб.,

- штраф в размере 20% от неуплаченной суммы НДФЛ по п.1 статьи 122 НК РФ в сумме 35 351,55 руб.

- ЕСН ФБ в сумме 18 582 руб.,

- пени за несвоевременную уплату ЕСН ФБ в сумме 2 756,54 руб.,

- штраф в размере 20% от неуплаченной суммы ЕСН ФБ по п.1 статьи 122 НК РФ в сумме 3 716 руб.

- ЕСН ФОМС в сумме 116 руб.

- ЕСН ТОМС в сумме 93 руб.

При новом рассмотрении дела заявитель сослался на то, что часть авансовых платежей была ошибочно перечислена предпринимателю Калайчеву Б.Л., и в последующем периоде (в 2008 году) возращена предпринимателем, в связи с чем авансовые платежи не являлись доходом предпринимателя и не должны были включаться в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу за 2007 год.

Так, ИП Калайчев Ф.Р. в 2007 году перечислил ИП Калайчеву Б.Л. платежным поручением №6 от 12.07.2007 денежные средства в сумме 100 000 руб. за аренду погрузчика.

17 декабря 2007 г. от ИП Калайчева Ф.Р. поступило письмо исх. №29 от 17.12.2007 с просьбой вернуть ошибочно перечисленные денежные средства.

25 января 2008 г. ИП Калайчев Б.Л. возвратил денежные средства, полученные по платежному поручению №6 от 12.07.2007, в сумме 100 000 рублей.

ИП Калайчев Б.Л. в 2007 году получил денежные средства по платежному поручению №2 от 11.10.2007 в сумме 100 000 руб. за аренду погрузчика.

 29 ноября 2007 г. ИП Калайчев Б.Л. получил письмо исх. №17 от 29.11.2007  с просьбой вернуть ошибочно перечисленные денежные средства.

 01 января 2008 г. ИП Калайчев Б.Л. возвратил денежные средства, полученные по платежному поручению № 2 от 11.10.2007, в сумме 100 000 руб.

В обоснование данных обстоятельств заявитель представил расходный кассовый ордер №2 от 25.01.2008, акт сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2008, расходный кассовый ордер №1 от 11.01.2008, акт сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2008.

При оценке указанных заявителем обстоятельств, суд исходит из того, что возврат авансовых платежей произведен налогоплательщиком не в 2007 году, а в последующем налоговом периоде – 2008 год. Ввиду этого, возврат аванса в 2008 году не влияет на определение налоговой базы при исчисления НДФЛ и ЕСН за 2007 год.

В апелляционной жалобе заявитель указал, что, несмотря на вывод инспекции о занижении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу за 2007 год, недоимка перед бюджетом не образовалась, поскольку сумма авансовых платежей в размере 160 150 руб., полученных от ЗАО «АР КАРТОН», учтена предпринимателем при расчете налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу за 2008 год, налоги за 2008 год уплачены в полном объеме.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции полагает, что указанные обстоятельства не влияют на оценку законности решения налогового органа, принимая во внимание нижеследующее.

Согласно пункту 4 статьи 89 Кодекса предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В соответствии с пунктом 7 статьи 101 Кодекса по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности. Содержание данных решений регламентировано в пункте 8 статьи 101 Кодекса.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, принятое решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности с указанием статей Кодекса, предусматривающих ответственность за совершенное правонарушение. В решении указываются размер выявленной недоимки и начисленных пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101.3 Кодекса решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

На основании вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности лицу, в отношении которого вынесено это решение, направляется в установленном статьей 69 Кодекса порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (пункт 3 статьи 101.3 Кодекса).

В силу указанных норм принятое налоговым органом в соответствии со статьей 101 Кодекса решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки, что будет иметь место в результате зачета имеющейся у налогоплательщика на момент вынесения решения переплаты в счет исполнения обязанности, вменяемой налоговым органом по результатам проверки, и определения в резолютивной части решения суммы налога к уплате с учетом названного зачета.

Указание в решении инспекции на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным.

В рассматриваемом случае инспекцией установлено занижение налоговой базы по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц за 2007 год, повлекшее за собой неполную уплату данных налогов в бюджет за соответствующий налоговый период, следовательно, уплата налогоплательщиком налогов за 2008 год не опровергает факт совершения налогового правонарушения и необходимость исполнения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2007 год.

Более того, как обоснованно указал суд первой инстанции, после возврата авансовых платежей в 2008 году, ошибочно поступивших на расчетный счет предпринимателя в 2007 году, а также при уплате налогов за 2008 год с авансовых платежей, полученных в 2007 году, налогоплательщик не лишен возможности представить уточненные декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) и единому социальному налогу за 2008 год. При этом, переплата налогов за 2008 год может быть установлена только после представления налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций по НДФЛ и ЕСН за 2008 год с корректировкой налоговой базы. Однако, заявитель правом на подачу уточненных деклараций не воспользовался, доказательств обратного суду не представил.

В случае, если переплата будет установлена и подтверждена документально, она подлежит учету налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечения к налоговой ответственности путем вынесения налоговым органом решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате единого социального налога и налога на доходы физических лиц за 2007 год.

Таким образом, у суда отсутствуют основания для признания неправомерным решения инспекции по оспариваемому эпизоду со ссылкой на обстоятельства, связанные с уплатой ИП Калайчевым Б.Л. налогов за 2008 год с учетом авансовых платежей, полученных в 2007 году.

В части оценки решения налогового органа о привлечении ИП Калайчева Б.Л. к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с занижением налоговой базы за 2007