Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2013 по делу n А53-25840/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.

6. Если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Таким образом, указанная норма устанавливает определенную процедуру создания подрядными организациями резерва на гарантийный ремонт, согласно  которой подрядчик самостоятельно принимает  решение о создании резерва и в учетной политике для целей налогообложения и определяет предельный размер отчислений в этот резерв; резерв создается в отношении работ, которые в соответствии с условиями заключенного договора с заказчиком предусматривают обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока; суммы отчислений в резерв признаются расходами на дату реализации товаров (работ); размер резерва не может превышать предельный размер, т.е. налогоплательщик должен установить предельный размер резерва, который он сможет учесть в целях налогообложения прибыли. При этом, если подрядчик ранее не осуществлял реализацию работ с условием гарантийного ремонта, в соответствии с п. 4 ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации он также вправе создавать резерв. Размер резерва не может превышать ожидаемые расходы на указанные затраты. Под ожидаемыми понимаются расходы, предусмотренные в плане выполнения гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

Из изложенного следует, что подрядчик может производить отчисления в резерв, которые для целей налогообложения прибыли принимаются в качестве расходов, если принял решение о формировании резерва на гарантийный ремонт и зафиксировал в учетной политике на предстоящий налоговый период предельный размер отчислений в этот резерв, на дату реализации строительно-монтажных работ. Такой вывод содержит Письмо Минфина России от 26.11.2008 N 03-03-06/1/653.

Как установлено выездной налоговой проверкой, приказом от 11.01.2010 г. № 01 об учетной политике на 2010 г. (л.д.118-127 т. 2) общество создало резерв на гарантийный ремонт (пункт 12 блока 2), согласно которому резерв создается только под товары (работы), по которым покупателям предоставлен гарантийный срок на дату их реализации (ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации); предельный размер отчислений в данный резерв налогоплательщиком в приказе об учетной политике на 2010 г. в нарушение п.2 ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации не определен.

Приказом от 30.06.2010 года № 71/1 «О создании резервного фонда гарантийного ремонта» создан резервный фонд на гарантийный ремонт построенного и сданного в эксплуатацию объекта долевого строительства – пятиэтажного жилого дома седьмой очереди экспериментальной малоэтажной жилой застройки в квартале ВП по Октябрьскому шоссе, д. 1а.

В соответствии с пунктом 5 статьи 7 Федерального закона от 30.12.04 года № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ» гарантийный срок на объект долевого строительства составляет 5 лет.

Общество ранее (до 2010 г.) не осуществляло реализацию товаров (работ) с условиями гарантийного обслуживания, поэтому резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию создан в соответствии пунктом 4 статьи 267 Налогового кодекса Российской Федерации в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты.

Ожидаемые расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств составили – 8 078 407 рублей. (Д-т счета 91.2. «Прочие расходы» Кр-т счета 96 «Резервы предстоящих расходов») /т.1 л.д.71/.

Судом апелляционной инстанции установлено, что в нарушение п. 4 ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации при создании резерва обществом не был установлен предельный размер резерва, который он сможет учесть в целях налогообложения прибыли, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта,  и сметной стоимости указанного ремонта.

Кроме того, поскольку резерв создан  в соответствии с п. 4 ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты, обществом должен был быть разработан план выполнения гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии (во избежание избыточного включения в состав расходов отчетного (налогового) периода сумм созданного резерва).

Однако, как установлено суд апелляционной инстанции такой план выполнения гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии обществом не разрабатывался.

Как следует из материалов дела, ожидаемые расходы определены из локальных смет на гарантийный ремонт из расчета реализации строительно-монтажных работ в 2010 г. в сумме 100 950 675 руб. и признаны на дату реализации строительно-монтажных работ - 30.06.2010 года. /т.1 л.д.56-70/

Между тем, резерв на гарантийный ремонт создается в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты, и с точки зрения бухгалтерского учета, рассматривается как условное - оценочное  обязательство организации согласно бухгалтерскому стандарту, который утвержден Приказом Минфина Российской Федерации от 13.12.2010 №167н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обозначения и условные активы» (ПБУ 8/2010).

До 2011г. действовало Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01.

Согласно п.3 ПБУ 8/01 к условным фактам хозяйственной деятельности (далее - условный факт) является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий. К условным фактам относятся: выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

В п.15 указано, что для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату. Если после отчетной даты организация получает информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки условного обязательства, для целей представления информации об условном обязательстве в бухгалтерской отчетности следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. N 56н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 1998 г., регистрационный номер 1674). При оценке последствий условного факта принимаются во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета. При оценке последствий условных фактов и отражении соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности.

Согласно п. 15, 16 части 3 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов.

При этом подрядчик должен в обязательном порядке обеспечить разумное документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

Согласно приказу от 11.01.2010 года № 01 (л.д. 117-128 т. 2) о принятии на 2010 год учетной политики общества установлено создание резервов на гарантийный ремонт (п. 12). По условиям расчета общества (л.д. 71 т.1) резервный фонд на гарантийный ремонт формируется в следующих величинах:

с 28.06.2010 по 31.12.2010 г. – 807841 руб.

с 01.01.2011 по 31.12.2011 г. – 1615681 руб.

с 01.01.2012 по 31.12. 2012 г.- 1615681 руб.

с 01.01.2013 по 31.12. 2013 г.- 1615681 руб.

с 01.01.2014 по 31.12. 2014 г. – 1615681 руб.

с 01.01.2015 по 28.06. 2015 г.-807841 руб.

В состав ожидаемых расходов включены расходы по работам, определенным в локальных сметах № 1 - № 6 (л.д. 56-70 т 1).

В решении инспекции обоснованно отражено, что какие-либо документы подтверждающие обоснованность расчетов по локальным сметам обществом не представлены.

В ходе рассмотрения дела в суде общество не привело документального обоснования размера резерва, сформированного на 2010 г.

Так, например, согласно локальным сметам № 1 - № 6 обществом в состав ожидаемых расходов включены, в частности такие специфические работы как разборка покрытий, разработка грунта, устройство асфальтобетонных покрытий, уплотнение грунта и т.д., основание и необходимость включения которых в состав таких расходов в рамках гарантийного ремонта общество ничем не обосновало.

Общество никаких разумных доводов в обоснование величины условного /оценочного/ обязательства на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, каких-либо мнений экспертов не привело.

Таким образом, в нарушение положений ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации обществом не только не соблюден порядок формирования резерва /в учетной политике нет предельного размера резерва, не разработан план выполнения гарантийных обязательств/, но и не обоснован его размер.

На основании изложенного, судебная коллегия пришла к выводу, что нельзя признать ожидаемые расходы указанные обществом рассчитаными с учетом требований Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01 или Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обозначения и условные активы» (ПБУ 8/2010).

Порядок использования резерва на предстоящие расходы на гарантийный ремонт установлен п. 5 ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации.

Сумма резерва на гарантийный ремонт, не полностью использованная в налоговом периоде на осуществление ремонта в отношении товаров (работ), реализованных с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. Сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.

Однако, перенос неиспользованного остатка резерва на следующий налоговый период учетной политикой предприятия не предусмотрен.

Согласно п. 12.3 раздела 12 приказа № 105 от 16.12.2010 о принятии учетной политики на 2011 г. обществом создается резерв на гарантийный ремонт. Данные о переносе резерва в учетной политике отсутствуют (т. 2 л.д. 138).

Между тем фактически в 2010г. на ремонтно-восстановительные работы по объекту за счет созданного резерва израсходовано 46 033 руб. (подтверждается договором от 25.11.2010 года № 44 с ЗАО «Волгодонское специализированное ДРСУ» на осуществление благоустройства территории и соответствующим актом на сумму 46 033 руб.).

В то же время общество произвело уменьшение (списание) остатка резерва по гарантийному ремонту за 2010 в полной сумме – 807 841 руб. (Д-т счета 96 «Резервы предстоящих расходов» К-т счета 91.2. «Прочие расходы»), не включив в нарушение п.п. 4 и 5 ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации и п. 7 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (2010г.) неиспользованный остаток резерва в размере 8 032 374 руб. (8 078 407 – 46 033).

Общество в обоснование правомерности своих действий сослалось на пункт 6 статьи 267 Налогового кодекса Российской Федерации, настаивая на том, что сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав его внереализационных доходов в том налоговом периоде, в котором окончатся сроки действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (согласно приведенному выше расчету общества - 2015г.).

Суд первой инстанции обоснованно отклонил указанный довод общества.

Как следует из буквального содержания приведенного выше пункта 6 статьи 267 Налогового кодекса Российской Федерации, такое право включить сумму ранее созданного и неиспользованного резерва в состав доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание возникает у налогоплательщика только в случае принятия им решения о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания.

Однако общество такого решения не принимало и в суд не представило. Напротив, налоговой инспекцией  представлена распечатка с официального сайта ООО ИПФ «Дом» в сети Интернет, согласно которой общество продолжает строительство жилой недвижимости и, соответственно продолжает реализацию квартир. Доказательств обратного,  не представлено.

Следовательно, в отсутствие такого решения и достоверных доказательств прекращения осуществления деятельности по осуществлению подрядных работ, в отсутствие указания в учетной политике на 2011 на возможность переноса суммы резерва на гарантийный ремонт, не полностью использованной в налоговом периоде на осуществление ремонта на следующий налоговый период подлежит применению пункт 5 статьи 267 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым общество должно было включить в состав внереализационных доходов 2010 остаток резерва в размере 8 032 374 руб. (8078407 – 46033).

Ссылку общества на пункт 4.6.5. Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ (утверждены Минстроем РФ 04.11.1995