Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2013 по делу n А32-21786/2011. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

635,81 дол. США (55 577 016 руб.), на дату подписания договора цессии (31.12.2008) между заимодавцем и компанией «BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V», которой было передано право требования на указанные суммы основного долга и начисленных процентов.

ЗАО инвестиционная компания «BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V» (Нидерланды), является учредителем ЗАО «Таманьнефтегаз», доля которой в уставной капитале общества составляет 100 процентов.

На основании решения единственного акционера ЗАО «Таманьнефтегаз» ЗАО инвестиционная компания «BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V» от 31.12.2008 о принятии мер к увеличению стоимости чистых активов общества путем прекращения его обязательств перед акционером в размере 8 652 500 дол. США, что в рублевом эквиваленте по курсу на дату решения составит 254 213 911 руб. из них 163 306 963 руб. основной долг и 90 606 948 руб. начисленные на сумму долга проценты, между ЗАО «Таманьнефтегаз» и ЗАО инвестиционная компания «BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V» подписаны соглашения о прощении долга по договору займа от 27.10.2004 № 85 (на сумму 4 950 000 дол. США из них основной долг в размере 3 058 364,19 дол. США и начисленные проценты на эту сумму 1 891 635,81 дол. США) и договору займа от 11.08.2005 № 90 (на сумму 3 702 500 дол. США из них основной долг в размере 2 500 000 дол. США и начисленные проценты на эту сумму 1 202 500 дол. США.

Судом первой инстанции  установлено и сторонами не оспаривается, что проценты, начисленные по заемным обязательствам перед компанией «BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V» ЗАО «Таманьнефтегаз» в период с 2005 по 2008 годы не выплачивало и учитывало в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль в порядке п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ, в соответствии с учетной политикой налогоплательщика по методу начисления (приказы от 30.12.2004 № 37-П, от 30.12.2005 № 120-П, от 29.12.2006 № 111-П, от 26.12.2007 № 120-П), на счете 67.44 «Проценты по долгосрочным займам в валюте».

Проценты по договору займа от 11.08.2005 № 90 учитывались следующим образом: в 2005 году – 2 276 981,01 руб.; 2006 году – 11 017 650,03 руб.; 2007 году – 11 017 650,03 руб.; 2008 году – 11 017 650,03 руб., что всего составило 35 329 931,10 руб.

Проценты по договору займа от 27.04.2004 № 85 учитывались следующим образом: в 2004 году не учитывались и не начислялись; в 2005 году – 18 020 101,13 руб.; 2006 году – 37 556 915,77 руб.; в 2007 году и 2008 году – не учитывались и не начислялись, что составило 55 577 016,90 руб.

Налоговый орган представил в суд расчет сумм прощенных процентов, начисленных по договорам займов в 2005 – 2008 гг., таблицу по начислению процентов по займам и копии журналов-ордеров по счету 67.4, 67.44, согласно которым проценты по договору займа от 11.08.2005 № 90 учитывались следующим образом: в 2005 году – 2 276 981,01 руб.; 2006 году – 11 017 650,03 руб.; 2007 году – 11 017 650,03 руб.; 2008 году – 11 017 650,03 руб., что всего составило 35 329 931,10 руб.

Проценты по договору займа от 27.04.2004 № 85 учитывались следующим образом: в 2004 году не учитывались и не начислялись; в 2005 году – 13 894 254 руб.; 2006 году – 13 894 254 руб.; в 2007 году – 13 894 254 руб.; и 2008 году – 13 894 254 руб., что составило 55 577 016 руб.

Как установлено судом первой инстанции, сумма прощенных ЗАО «Таманьнефтегаз», по указанным договорам займа, процентов в рублях РФ на 31.12.2008 составила - 90 906 948 руб., что сторонами не оспаривается.

Учет сумм процентов обществом по договору займа от 11.08.2005 № 90 (35 329 931,10 руб.) подтвержден сторонами.

Сведения налогоплательщика и налогового органа в части учета сумм процентов по договору займа от 27.04.2004 № 85 подтвержден сторонами в части общей суммы учета процентов за 2005 – 2008 год (55 577 016 руб.), однако налоговый орган указал на расхождения в части сумм по периодам.

Суд первой инстанции, исследовав представленные сторонами сведения по счетам 67.4 «проценты по договорам займа в руб.» и 67.44 «Проценты по долгосрочным займам в валюте», правомерно установил, что налоговый орган не подтвердил представленный расчет процентов по указанному договору с разбивкой по периодам, в ходе выездной налоговой проверки данных обстоятельств не установил. Из представленных налоговым органом таблиц по счетам за 2006 – 2008 годы не следует обоснованность представленного инспекцией расчета, при этом налоговый орган расчет процентов по указанному договору за 2005 год не представил. Фактически налоговый орган общую сумму процентов – 55 577 016 руб. разделил на равные доли по четырем периодам, документально не опровергнув представленный расчет процентов обществом.

Вместе с тем, как правомерно указал суд первой инстанции, указанное обстоятельство не влияет на правовую оценку решения инспекции в оспариваемой части по следующим основаниям.

Пунктом 1 статьи 272 Кодекса определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций" расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (пункт 8 статьи 272 Кодекса).

Из указанных положений Кодекса следует, что налогоплательщик вправе учесть в составе расходов сумму процентов, начисленных (подлежащих к уплате) в соответствующем налоговом (отчетном) периоде.

Такой вывод следует также из пункта 4 статьи 328 Кодекса, устанавливающего, что налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающихся к получению (выплате) на конец месяца.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 328 Кодекса).

Порядок учета дохода и дата его получения установлена в статье 271 Кодекса

Статьей 809 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, предусмотренных договором.

Из содержания статьи 415 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что прощение долга является безвозмездной сделкой, поскольку отказ кредитора от права требования не обусловлен каким-либо встречным предоставлением со стороны должника (пункт 2 статьи 423 Гражданского кодекса Российской Федерации). Прощение долга является самостоятельным основанием для прекращения обязательства.

К объектам гражданских прав в силу статьи 128 Гражданского кодекса Российской Федерации относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Как следует из материалов дела, по условиям договоров займа от 27.04.2004 № 85 и от 11.08.2005 № 90 с учетом дополнительных соглашений начисление процентов за пользование заемными средствами производится заемщиком самостоятельно и проценты подлежали уплате одновременно с возвратом суммы займа, которая по условиям договоров определена 30.09.2014.

При этом факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со статьей 272 Кодекса. Вместе с тем положения этой статьи в корреспонденции со статьями 252 и 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.

Следовательно, суд первой инстанции правильно указал, что по условиям договоров займа уплата и начисление процентов за пользование заемными средствами, должны производиться  30.09.2014, и ранее у общества не возникает обязательств перед займодавцем по их погашению, равно как и не возникает и расходов, подлежащих включению в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, общество не правомерно отнесло в  2005 – 2008 год на  расходы  начисленные проценты ранее срока возникновения обязательств перед займодавцем по их погашению.

Данная правовая позиция согласуется с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09.

Однако инспекция, производя доначисления, не исключила из налогооблагаемой базы расходы в части начисленных процентов относящихся к периоду налоговой проверки за 2007 и 2008г., тем самым фактически занизив доначисления которые могли быть произведены по результатам проверки. Вместе с тем, данное обстоятельство не может нарушать права налогоплательщика и не влияет на законность спорного доначисления.

Как указывалось выше, соглашениями сторон договоров займа от 31.12.2008 основной долг и проценты по нему прощены заемщику, что повлекло прекращение обязательств между сторонами на указанную дату.

Министерство финансов Российской Федерации в письмах от 14.01.2011 N 03-03-06/1/11, от 21.10.2010 N 03-03-06/1/656, от 17.04.2009 N 03-03-06/1/2590, от 06.03.2009 N 03-03-06/1/112, от 03.03.2009 N 03-03-06/1/10 разъясняло, что в рассматриваемом случае организация безвозмездно получает в собственность денежные средства, которые были "переданы" ей путем отказа кредитора от их истребования.

Задолженность в виде суммы процентов по займу, списываемая путем прощения долга, не может рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику, а также в связи с отнесением в период действия договора  займа сумм начисленных процентов на расходы в порядке п. 18 ст. 250 НК РФ, в связи с чем оснований применить в отношении нее положение подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса не имеется.

Указанные суммы процентов на основании пункта 18 статьи 250 Кодекса подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника.

Кроме того, исходя из разъяснений, данных в пункте 3 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", указано, что сбережение должником денежных средств (имущества) вследствие прощения кредитором долга может быть приравнено к их получению.

При изложенных обстоятельствах основания для применения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса отсутствуют.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о получении налогоплательщиком дохода, в момент прощения долга единовременно (31.12.2008; пункт 4 статьи 271 Кодекса), в виде процентов по прощеным долгам в сумме 90 906 948 руб. вследствие прекращения обязательств по уплате начисленных процентов по договорам займа и подписания соответствующего соглашения.

В апелляционной жалобе общество указало, что в отношении указанной задолженности в виде процентов по договорам займа, прощенной акционером должен применяться подпункт 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу в целях увеличения чистых активов. Увеличение чистых активов общества, которое произошло путем прекращения обязательства общества перед акционером и в части основного долга и в части начисленных на него процентов, явилось следствием его волеизъявления, что в соответствии с подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ рассматривалось обществом как доход, не учитываемый при определении налоговой базы. В рассматриваемом частном случае общество имеет право на применение пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ и сумма прощенных акционером процентов является для общества доходом, не учитываемым при определении налоговой базы, соответственно, не должна учитываться в составе внереализационных доходов в целях налогообложения.

Суд апелляционной инстанции не согласен с указанным доводом общества, исходя из следующего.

В перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ  входят доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством Российской Федерации или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества, и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества.

Норма пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ   вступила в силу 31.12.2010 и действительно распространила свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2007 (согласно ч. 2 ст. 4 ФЗ № 409-ФЗ). Однако как указало Министерство финансов РФ в письме от 02.05.2012 № ЕД-3-3/1581@, относительно сумм процентов по займам, начисляемых в налоговом  учете и списываемых путем прощения долга, они не могут рассматриваться в качестве безвозмездно