Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2013 по делу n А53-31268/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

и другое), внесенных в государственный реестр объектов размещения отходов, объективно не могло осуществлять и не осуществляло деятельность по размещению и захоронению ТОПП в объектах размещения отходов.

Общество имеет на балансе и в аренде основные средства, в том числе контейнеры и мусоровозы, необходимые для осуществления деятельности по сбору и транспортировке ТОПП от мест временного хранения на полигон, осуществляло деятельность по сбору и вывозу (транспортировке) ТОПП от мест временного хранения на полигон.

ОАО «Чистый город» в проверяемом периоде не являлось организацией коммунального комплекса:

- не было включено в реестр хозяйствующих субъектов Ростовской области, оказывающих услуги по утилизации (захоронению) ТОПП;

- цены (тарифы) на услуги ОАО «Чистый город» (МП «Чистый город») не подлежали государственному регулированию в соответствии с требованиями Федерального закона от 30.12.2004 № 210-ФЗ «Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса», а утверждались приказами руководителя ОАО «Чистый город» (МП «Чистый город») и устанавливались в соответствии с решением Ростовской-на-Дону городской Думы от 29.08.2006 №175 «О принятии Положения «О порядке установления тарифов на услуги муниципальных предприятий и учреждений города Ростова-на-Дону», постановлением мэра г. Ростова-на-Дону от 01.12.2008 №1274 «Об установлении тарифа на услугу по сбору, удалению (вывозу) твердых отходов производства и потребления, оказываемую МП «Чистый город».

Доходы и расходы организации, осуществляющей посредническую деятельность, определяются в бухгалтерском учете в соответствии ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (пункт 2 ПБУ).

Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. (пункт 3 ПБУ).

Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (пункт 5 ПБУ).

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 ПБУ) (пункт 6 ПБУ).

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов (пункт 6.1 ПБУ)

В соответствии с ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (пункт 2 ПБУ).

Не признается расходами организации выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. (пункт 3 ПБУ).

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (пункт 5 ПБУ).

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 Положения) (пункт 6 ПБУ).

ОАО «Чистый город» не осуществляло раздельный бухгалтерский учет собственных доходов и доходов ОАО «Полигон», в пользу которого получало от физических и юридических лиц платежи за услуги по размещению ТОПП на полигоне; не осуществляло раздельный бухгалтерский учет выручки от реализации услуг по видам услуг (а в 2008 году и по категориям заказчиков):

а)        - сбор, вывоз (транспортировка) и размещение (захоронение) ТОПП

-    вывоз (транспортировка) и размещение (захоронение) ТОПП

-    размещение (захоронение) ТОПП

б)        - сбор ТОПП

-    вывоз (транспортировка) ТОПП

-    размещение (захоронение) ТОПП.

Таким образом, в нарушение пункта 3 ПБУ 9/99, пункта 3 ПБУ 10/99 ОАО «Чистый город» в бухгалтерском учете неправомерно отражало:

-   в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг) суммы, подлежащие уплате физическими и юридическими лицами (в том числе индивидуальных предпринимателей) в пользу ОАО «Полигон» за услуги по размещению ТОПП, оказанные ОАО «Полигон» для физических и юридических лиц (в том числе индивидуальных предпринимателей), осуществивших самостоятельный вывоз ТОПП на полигон и не осуществляющих самостоятельный вывоз ТОПП на полигон, пользующихся услугой ОАО «Чистый город» по вывозу ТОПП на полигон;

-   в составе себестоимости реализованных услуг обязательства, возникающие перед ОАО «Полигон» по оплате услуг по размещению ТОПП, выполненных ОАО «Полигон» для физических и юридических лиц (в том числе индивидуальных предпринимателей).

Следовательно, в нарушение норм главы 25 НК РФ ОАО «Чистый город» в налоговом учете:

1)        неправомерно включило в состав выручки от реализации работ (услуг) собственного производства суммы, предъявленные к оплате физическим и юридическим лицам (в том числе индивидуальным предпринимателям), находящимся на абонентском обслуживании в ОАО «Чистый город», за услуги по размещению (захоронению) ТОПП, оказываемые ОАО «Полигон» физическим и юридическим лицам:

-   осуществляющим самостоятельный вывоз ТОПП на полигон (не приобретающим у ОАО «Чистый город» услуги вывоза),

-   приобретающим услуги вывоза ТОПП на полигон у ОАО «Чистый город».

2)        неправомерно включило в состав себестоимости реализованных работ (услуг) стоимость услуг по размещению ТОПП на полигоне, оказанных ОАО «Полигон» физическим и юридическим лицам (в том числе индивидуальным предпринимателям), находящимся на абонентском обслуживании ОАО «Чистый город».

По данным инспекции по результатам выездной налоговой проверки установлено:

1)        завышение доходов от реализации на 510 535 480 руб., в том числе:

-в 2008 году 161 227 464 руб.,

-в 2009 году 172 179 241 руб.,

-в 2010 году 177 128 775 руб.

2)        завышение расходов, связанных с реализацией, на 574 592 446 руб., в том числе:

-за 2008 год 185 893 040 руб.,

-за 2009 год 194 667 618 руб.,

-за 2010 год 194 031 788 руб.

Нарушение, по мнению инспекции, повлекло занижение налогооблагаемой прибыли всего на 64 056 966 руб., в том числе:

-  за 2008 года на 24 665 576 руб.,

-  за 2009 год на 22 488 377 руб.,

-  за2010 год на 16 903 013 руб.

Таким образом, по расчету инспекции, занижение налога на прибыль составило в сумме 13 798 016 руб., в том числе:

-  за 2008 год в сумме 5 919 738 руб.,

-  за 2009 год в сумме 4 497 675 руб.,

-  за 2010 год в сумме 3 380 603 руб.

Проверяя обоснованность расчета инспекции, судебная коллегия руководствовалась следующим.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлена обязанность организаций непрерывно, в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, вести документальный учет всех хозяйственных операций.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности исчислить налоги.

Таким образом, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Как следует из материалов дела, общество неправомерно включало в состав собственных доходов и расходов от реализации суммы, связанные с размещением ТОПП на полигоне; не осуществляло раздельный бухгалтерский учет собственных доходов и доходов ОАО «Полигон», в пользу которого получало от физических и юридических лиц платежи за услуги по размещению ТОПП на полигоне; не осуществляло раздельный бухгалтерский учет выручки от реализации услуг по видам услуг.

Приведенные обстоятельства послужили для инспекции основанием применить положения подпункта пункта 1 статьи 31 НК РФ и определить размер налоговых обязательств общества расчетным методом.

Между тем, методология расчета инспекцией сумм налога, подлежащих уплате, не может быть признана экономически обоснованной, а это противоречит положениям пункта 3 статьи 3 НК.

Суд апелляционной инстанции полагает, что налоговый орган допустил экономическую и логическую ошибки в исходных данных для вычислений.

Чтобы из услуг по удалению ТОПП (сбор, вывоз с размещением, размещение) определить размер выручки за размещение ТОПП, инспекция рассчитывает ее как долю в общем размере выручки в соответствии со следующей пропорцией:

цена услуги ? масса ТОПП = выручка по виду услуги

тариф ОАО «Полигон» ? массу ТОПП = выручка за размещение

масса ТОПП = выручка по видам услуги : цена услуги

масса ТОПП = выручка за размещение : тариф ОАО «Полигон»

выручка по виду услуги : цена услуги = выручка за размещение : тариф ОАО «Полигон»

выручка за размещение = выручка по виду услуги : цена услуги ? тариф ОАО «Полигон»

выручка за размещение = выручка по виду услуги (тариф ОАО «Полигон» : цена услуги)

Таким образом, при расчете пропорции налоговый орган исходил из того, что масса ТОПП везде одинаковая –т.е. фактическая масса равна нормативной.

Пропорция составлена через приравнивание показателя массы. Вместе с тем, размер выручки, который предоставил налогоплательщик, рассчитан по размещению от фактической массы, а иной выручки по нормативной массе. В то время как фактическая и нормативная массы ТОПП могут значительно разниться.

В результате указанного, налоговым органом из доходов налогоплательщика исключена выручка за размещение отходов (выручка ООО Полигон) в размере 510 535 480.  Эта сумма определена на основании вышеуказанной пропорции, являющейся по мнению апелляционного суда экономически необоснованной. Из состава же расходов налогоплательщика исключена сумма на 574 592 446. Таковая определена на основании первичных документов, актов выполненных работ, составленных с ООО Полигон и основана на фактической массе ТОПП и утвержденных тарифах.

Суд апелляционной инстанции полагает, что исключение из состава расходов суммы большей, чем из состава доходов не является экономически обоснованным. Указанные денежные средства прошли через расчетный счет налогоплательщик фактически транзитом и не могут иметь различное значение. В результате составления пропорции при условии экономически необоснованного приравнивания массы нормативной и фактической действия налогового органа не соответствуют целям ст.31 НК РФ.

По вопросу исчисления НДС суд указывает на следующее.

Основанием к доначислению НДС явились то обстоятельство, что ОАО «Чистый город» в бухгалтерском и налоговом учете включало в составе выручки от реализации товаров выручку от размещения ТОПП и применяло вычеты по НДС на основании счетов-фактур ОАО «Полигон».

В связи с вышеизложенным, по мнению инспекции, из выручки от реализации работ, услуг должны быть исключены 510 535 480 руб. и из расходной части ОАО «Чистый город» – 574 594 500,04 руб. в бухгалтерском и налоговом учете. Соответственно, должен быть уменьшен исчисленный НДС к уплате в бюджет Российской Федерации и НДС, принятый к вычету по счетам-фактурам ОАО «Полигон» в сумме 103 426641 руб. (Дт 68 Кт 19), ошибочно включенным агентом в книгу покупок: 1 квартал 2008 года 6 681 040 руб., 2 квартал 2008 года 8 660 957 руб., 3 квартал 2008 года 9 684 089 руб., 4 квартал 2008 года 8 434 662 руб., 1 квартал 2009 года 7 048 355 руб., 2 квартал 2009 года 9 355 848 руб.,