Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2013 по делу n А53-30006/2012. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

2 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, указанные в пункте 1 указанной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказов о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из материалов дела, ООО МНПФ «Авиценна» в проверяемом периоде являлось плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Объектом налогообложения являлись доходы уменьшенные на величину расходов.

При осуществлении проверки инспекцией установлено, что в 2010 году общество оказывало платные медицинские услуги, а также осуществляло медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования.

Проверкой установлено, что заявителю поступили денежные средства целевого назначения, которые не учитываются при определении налоговой базы по упрощенной системе налогообложения в сумме 7202784,90 руб.

Налоговым органом исследована книга учета доходов и расходов в результате установлено, что доход по платным услугам составил-8645556 руб.

При анализе банковской выписки общества инспекцией установлено, что поступление денежных на расчетный счет в 2010 году за оказание медицинских услуг, составило 365959,46 руб., выручка в кассу предприятия составила-8317269,11 руб.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что расходы, связанные с оказанием медицинских услуг в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования составили 7202785 руб. из них: 6195397 руб. - оплата заработной платы, 879747 руб.- начисления на оплату труда, 113218 руб. - медикаменты и перевязочные материалы, мягкий инвентарь в сумме 14423 руб.

Расход по платным медицинским услугам составил - 9084332,06 руб.

Налоговым органом при осуществлении проверки установлено, что раздельный учет расходов, у общества ведется только в части оплаты заработной платы, начислений на оплату и медикаментов и перевязочных материалов, мягкого инвентаря. Остальные расходы общества полностью отнесены к расходам по платным услугам. Вместе с тем проверкой установлено, что фактически деятельность по ОМС производится в здании центра, при этом используется то же самое медицинское диагностическое оборудование.

Сумма расходов, произведенная обществом при осуществлении медицинской деятельности и подлежащая распределению пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика составила - 2781074,23 руб.

По результатам проверки установлено, что сумма всех доходов за 2010 год составила- 15886014 руб., при этом доход по платным услугам – 8683229 руб., а по обязательному медицинскому страхованию 7202785 руб.

Инспекция распределила сумму расходов по платным медицинским услугам - 1520135 руб. (54,66%), распределенная сумма расходов по обязательному медицинскому страхованию составила - 1260939 руб. (45,34%).

Из материалов дела следует, что заявитель не является бюджетным учреждением, на него не может быть возложена обязанность распределять затраты по источникам финансирования в порядке, предусмотренном статьей 321.1 Кодекса.

Инспекцией в качестве основания для отказа в уменьшении убытка общества, уменьшающего налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2010 на сумму 438776 руб., указано, что общество не обеспечивало в 2010 году раздельный учет расходов по облагаемым и не облагаемым УСН оборотам,  уменьшение заявителем доходов в целях налогообложения на расходы по оплате  амортизации ОС; приобретения ОС; коммунальных платежей: электроэнергии; теплоэнергии; водопотребления; вывоза ТОП; услуг связи; услуг банка; стирки белья; приобретению бланков; прочие расходы, без учета соотношения объемов доходов, полученных от предпринимательской деятельности, с общей суммой доходов, при этом налоговый орган ссылается на пункт 1 статьи 272 и пункт 2 статьи 251 Кодекса.

Согласно статье 272 Кодекса расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Материалами дела подтверждается, что общество осуществляет только один вид деятельности - оказание медицинской помощи. Получение доходов и целевых поступлений от оказания медицинской помощи - разные источники финансирования одного вида деятельности. По мнению инспекции, расходы заявитель должен был распределять по видам финансирования, поскольку вид осуществляемой деятельности один, однако указанная позиция не основана на положениях действующего законодательства.

В проверяемый период деятельность общества по оказанию медицинских услуг, в том числе финансировалась за счет целевых поступлений от фонда обязательного медицинского страхования по программе обязательного медицинского страхования.

24.12.2009 г. Администрацией РО, Ассоциацией Донских врачей, Ассоциацией медицинских страховщиков заключено Тарифное соглашение.

Постановлением Администрации РО от 31.12.2009 N 738 /с изменениями/ "О территориальной программе государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи в Ростовской области на 2010 год" утверждена территориальная программа государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи в Ростовской области на 2010 год.

Территориальная программа ОМС реализуется за счет и в пределах средств ОМС - страховых взносов на обязательное медицинское страхование, зачисляемых в бюджет территориальных фондов ОМС, и иных налогов в части, подлежащей зачислению в РОФОМС, и средств бюджетов Российской Федерации, передаваемых бюджету РОФОМС на обязательное медицинское страхование неработающего населения, а также прочих поступлений, не запрещенных законодательством.

Механизм финансирования территориальной программы ОМС регламентируется законодательством Российской Федерации и Ростовской области об обязательном медицинском страховании.

В разделе П Постановления Администрации РО от 31.12.2009 N 738 определен перечень медицинских организаций в Ростовской области, включенных в систему ОМС в том числе:

4.57. Федеральные, ведомственные и негосударственные медицинские организации:

4.57.10. ООО МНПФ "Авиценна", г. Ростов-на-Дону. <****>

   <****> Порядок направления жителей Ростовской области определяется министерством здравоохранения области. Оплата медицинских услуг производится по индивидуальным тарифам, включающим в себя расходы на заработную плату, медикаменты и мягкий инвентарь, с максимальным объемом финансирования для ООО медицинской научно-производственной фирмы "Авиценна" - до 7,5 млн. рублей.

  Таким образом, Постановление Администрации РО от 31.12.2009 N 738 "О территориальной программе государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи в Ростовской области на 2010 год" в отношении ООО МНПФ «Авиценна» предусматривало оплату медицинских услуг по индивидуальным тарифам, включающим в себя только расходы на заработную плату, медикаменты и мягкий инвентарь, с максимальным объемом финансирования - до 7,5 млн. рублей.

Участвуя в 2010 году в программе государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи, в соответствии с положениями аб. 7 и 8 ст. 313 НК РФ ООО МНПФ «Авиценна» утвердило приказ № 4 от 15.01.2010 г. о внесении изменении в учетную политику в части порядка формирования сумм осуществляемых расходов.

Данный приказ предусматривал возможность отнесения всей суммы расходов, не предусмотренных Тарификационной картой Тарифного соглашения от 24.12.2009 г., но предусмотренных ст. 346.16 НК РФ, на уменьшение полученных доходов, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

В отношении расходов, включенных в Тарификационную карту Тарифного соглашения от 24.12.2009 г., было предусмотрено требование раздельного учета расходов, связанных с оказанием услуг в рамках программы ОМС, и расходов, связанных с оказанием услуг населению на платной основе.

Таким образом, на основании первичных документов бухгалтерского учета, ООО «МНПФ «Авиценна» и Постановления Администрации РО от 31.12.2009 N 738 "О территориальной программе государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи в Ростовской области на 2010 год" осуществляло раздельный учет расходов только по следующим статьям:

заработная плата (с учетом количества времени, затраченного специалистом, при оказании услуг в рамках программы ОМС и при оказании услуг на платной основе в зависимости от количества посещений);

начисления на оплату труда;

медикаменты и перевязочные средства,

мягкий инвентарь.

Раздельный учет расходов основан на учете количества посещений пациентов, направляемых в ООО «МНПФ «Авиценна» в рамках программы ОМС.

Учет количества посещений пациентов в рамках программы ОМС осуществлялся на основе талонов амбулаторного пациента (утв. Приказом Минздрава РФ от 14.02.1997 N 46).

Затраты на прием каждого пациента в рамках программы ОМС учитывались отдельно. Все остальные затраты относились на платные услуги, которые документально подтверждены и обоснованы.

По всем остальным статьям нижеуказанного перечня   велся общий учет расходов: амортизация ОС; приобретение ОС; коммунальные платежи: электроэнергия; коммунальные платежи: теплоэнергия; коммунальные платежи: водопотребление; коммунальные платежи: вывоз ТОП; коммунальные платежи: услуги связи; услуги банка; стирка белья; бланки; прочие расходы.

Общий учет расходов оправдан тем, что факт их несения и размер никоим образом не зависели от участия налогоплательщика в программе государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи.

В материалы дела представлены доказательства того, что участие в данной программе никак не повлияло на размер осуществляемых расходов налогоплательщика.

Кроме того, само участие в программе ОМС рассматривалось налогоплательщиком, как средство повышения рентабельности и получения в будущем дополнительной прибыли.

Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки не установлено нецелевое использование денежных средств, полученных по программе обязательного медицинского страхования. Также инспекцией суммы расходов определены расчетным путем при отсутствии правовых оснований для пропорционального распределения общих расходов при оказании медицинских услуг, финансируемых из разных источников.

Согласно ст. 147 Бюджетного кодекса РФ расходы бюджетов государственных внебюджетных фондов осуществляются исключительно на цели, определенные законодательством Российской Федерации, включая законодательство о конкретных видах обязательного социального страхования (пенсионного, социального, медицинского), в соответствии с бюджетами указанных фондов, утвержденными федеральными законами, законами субъектов Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 19 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" (далее - Закон N 165-ФЗ) установлено, что денежные средства бюджетов фондов конкретных видов обязательного социального страхования расходуются на цели, устанавливаемые федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования и о бюджетах фондов конкретных видов обязательного социального страхования на очередной финансовый год.

Нецелевое расходование денежных средств бюджетов фондов конкретных видов обязательного социального страхования не допускается и влечет за собой ответственность должностных лиц, допустивших указанное в настоящем пункте нарушение, в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 2).

В силу статьи 289 Бюджетного кодекса РФ под нецелевым использованием средств бюджетов внебюджетных фондов понимается направление и использование данных средств на цели, не соответствующие условиям их получения, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения.

Таким образом, полученную за оказание медицинских услуг оплату по утвержденным тарифам медицинские учреждения обязаны расходовать строго по целевому назначению, только на цели обязательного медицинского страхования, исключительно на те статьи расходов, которые входят в состав тарифа.

Первый зам. руководителя ТФОМС РО письмом от 20.05.2013г. /т.3 л.д.136/ на запрос общества указал, что в соответствии с Постановлением Администрации РО от 31.12.2009 N 738 "О территориальной программе государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи в Ростовской области на 2010 год" оплата медицинских услуг ООО «МНПФ «Авиценна» производилась по усеченным  тарифам, включающим в себя расходы на заработную плату, медикаменты и мягкий инвентарь. Согласно отчетным данным за 2010г. ООО «МНПФ «Авиценна» произведены расходы, в том числе  заработная плата с начислениями 7 075 144 руб.,  медикаменты 113 218 руб. и мягкий инвентарь 14 423 руб. предусмотренные территориальной программой ОМС и Тарифным соглашением.

Материалами дела подтверждено выполнение обществом положений пункта 5 статьи 251 Кодекса, поскольку представленные заявителем отчеты о финансовых результатах деятельности и имеющиеся в материалах дела, налоговая отчетность свидетельствуют о не включении расходов, понесенных за счет целевых поступлений в налоговую базу при исчислении УСН.

Налоговый орган применил в отношении налогоплательщика такие последствия несоблюдения нормы п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, которые не предусмотрены НК РФ.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета полученных средств целевого финансирования, указанные