Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2013 по делу n А53-9240/2012. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

договор № 31/12 от 01.01.2009 г. с Федеральным государственным учреждением «Федеральный центр оценки безопасности и качества зерна и продуктов его переработки» (ФГУ «Центр оценки качества зерна») на выполнение собственными и привлеченными силами работ по оценке и подтверждению и подтверждению соответствия качества и безопасности зерна и продуктов его переработки с выдачей соответствующего документа (сертификат качества, протокол испытаний) (т. 8 л. д. 36-37);

- договор б/н от 10.11.2009 г с Торгово-промышленной палатой Ростовской области на:

§ определение по железнодорожным весам количества продовольственной пшеницы, прибывающей в железнодорожных вагонах из Республики Казахстан в режиме транзита, перед выгрузкой в силоса Предприятия;

§ расчет количества естественной убыли казахской продовольственной пшеницы при выгрузке из силосов и погрузке в трюма теплоходов на причале Предприятия;

§ определение по железнодорожным весам количества пшеницы или других зерновых культур российского происхождения, прибывающих в железнодорожных вагонах перед выгрузкой в силоса Предприятия;

§ составление и выдачу отчетных документов по весу вагонов в течение 2-х часов после взвешивания партии вагонов и представления эксперту необходимых документов (т. 8 л. д. 32-33);

 - договор № 09-09с от 05.01.2009 г. с Торгово-промышленной палатой Ростовской области и ООО «Скат-А» (Предприятие) на:

§  оформление и удостоверение документов, связанных с определением происхождения, количества и качества товаров, а также документов ВЭД и других документов, оформляемых Торгово-промышленными палатами Российской Федерации в соответствии с законодательством РФ;

- договор № 06/2007-опер от 22.01.2007 г. с ЗАО «Петролеум Аналистс» на выполнение сюрвейерских работ (услуг) по определению количества и качества грузов, в том числе сельскохозяйственной продукции, место оказания услуг – Российская Федерация.

- договор № 61/05-032 от 26.10.2005 г. с ФГУП «Республиканский Фумигационный отряд» и ООО «Скат-А» на организацию и проведение обеззараживания (в том числе и фумигацию) продукции растительного происхождения, складских и технологических помещений, транспортных средств на территории Российской Федерации.

По заявкам ООО «Скат-А» перечисленными организациями оказаны (выполнены) услуги (работы), о чем составлены следующие акты:

ЗАО «ДХЛ Интернешнл»: акты сдачи-приемки услуг № ROV0077183 от 30.11.2010 г., № ROV0077184 от 30.11.2010 г., № ROV0077185 от 30.11.2010 г., № ROV0077469 от 06.12.2010 г., № ROV0077671 от 13.12.2010 г., № ROV0077672 от 13.12.2010 г., № ROV0077975 от 20.12.2010 г., № ROV0077976 от 20.12.2010 г., № ROV0078242 от 27.12.2010 г., № ROV0078546 от 31.12.2010 г. (т. 2, л.д. 16,24,33,42,109, т. 3, л.д. 31,33,65,107),

ФГУ «Ростовский референтный центр Россельхознадзора»: акты выполненных работ № РЦ-КОЗ/7-631 от 26.11.2010 г., № РЦ-КОЗ/7-632 от 01.12.2010 г., № РЦ-Л/ИЛС/85-976 от 15.12.2010 г., № РЦ-КОЗ/7-638 от 02.12.2010 г., № РЦ-КОЗ/7-643 от 08.12.2010 г., № РЦ-КОЗ/7-658 от 17.12.2010 г., № РЦ-КОЗ/7-659 от 21.12.2010 г. (т. 2, л.д. 38,49,61,86, т. 3, л.д. 7,18,50),

ФГУП «РФО»: акты сдачи-приемки услуг, выполненных работ № 2946 от 30.11.2010 г., № 2963 от 02.12.2010 г., № 2964 от 03.12.2010 г., № 2960 от 01.12.2010 г., № 2993 от 05.12.2010 г., № 2994 от 06.12.2010 г., № 3021 от 08.12.2010 г., № 3015 от 08.12.2010 г., № 3101 от 19.12.2010 г., № 3112 от 13.12.2010 г., № 3111 от 20.12.2010 г., № 7656/12 от 20.12.2010 г., № 7674/12 от 21.12.2010 г., № 3173 от 30.12.2010 г. (т. 2, л.д. 54,59,69,71,77,79,89, т. 3, л.д. 4,16,42,47,60,74,92),

ТПП РО: акты выполненных работ: № 04816 от 10.12.2010 г., № 04731 от 03.12.2010 г., № 04817 от 10.12.2010 г., № 04732 от 03.12.2010 г., № 04817 от 10.12.2010 г., № 004887 от 16.12.2010 г., № 004817 от 10.12.2010 г., № 004908 от 20.12.2010 г., № 004926 от 21.12.2010 г., № 04977 от 24.12.2010 г., № 05102 от 31.12.2010 г., № 05101 от 31.12.2010 г., № 04978 от 24.12.2010 г. (т. 2, л.д. 82,100,107,119,125,147,150, т. 3, л.д. 13,26,63,80,95,101).

ФГУ «Центр оценки качества зерна»: акты выполненных работ № 7510/12 от 01.12.2010 г., № 7515/12 от 02.12.2010 г., № 7550/12 от 08.12.2010 г., № 7759/12 от 30.12.2010 г. (т. 2, л.д. 95,97,143, т. 3, л.д. 89),

ЗАО «Петролеум Аналистс»: акты выполненных работ № 26092/002219000/10 от 03.12.2010 г., № 26092/00221000/10 от 17.12.2010 г., № 26092/00222000/10 от 28.12.2010 г. (т. 2, л.д. 104, т. 3, л.д. 29,71).

Названные услуги и работы оплачены вместе с НДС в безналичном порядке ООО «Скат-А».

Сумма экспедиторского вознаграждения ООО «Скат-А» по счетам-фактурам № 00001013 от 02.12.2010 г., № 00001017 от 08.12.2010 г., № 00001028 от 19.12.2010 г., № 00001033 от 20.12.2010 г., № 00001043 от 30.12.2010 г. (т. 2, л.д. 1,3,57,9,11) составляет 611 319,52 руб., в том числе НДС по ставке 18% - 93 252,13 руб.

Стоимость услуг третьих лиц (по доставке документов и грузов, оформление акта фитосанитарного контроля, фумигация пшеницы продовольственной, дегазация, энтомологическая экспертиза пшеницы, определение количества пшеницы, транспортных характеристик, отбор проб зерна, расчет естественной убыли, выдача сертификатов происхождения товаров) ЗАО «ДХЛ Интернешнл», ФГУ «Ростовский референтный центр Россельхознадзора», ФГУП «РФО», ТПП РО, ФГУ «Центр оценки качества зерна», ЗАО «Петролеум Аналистс», перевыставленных ООО «Скат-А» в адрес Общества по счетам-фактурам № 00001018 от 06.12.2010 г., № 00001019 от 06.12.2010 г., № 00001020 от 06.12.2010 г., № 00001021 от 06.12.2010 г., № 00001022 от 06.12.2010 г., № 00001023 от 06.12.2010 г., № 00001024 от 08.12.2010 г., № 00001029 от 15.12.2010 г., № 00001030 от 15.12.2010 г., № 00001031 от 15.12.2010 г., № 00001038 от 15.12.2010 г., № 00001032 от 16.12.2010 г., № 00001034 от 20.12.2010 г., № 00001041 от 20.12.2010 г., № 00001042 от 20.12.2010 г., № 00001035 от 21.12.2010 г., № 00001044 от 27.12.2010 г., № 00001045 от 30.12.2010 г., № 00001046 от 31.12.2010 г., № 00001047 от 31.12.2010 г. (т. 2, л.д. 13,21,29,35,46,55,65,73,91,112,132,139, т. 3, л.д. 9, 22, 37, 43, 53, 67, 82, 97) составляет 896 741, 14 руб., в том числе НДС по ставке 18% - 136 791,02 руб.

После 01.01.2011 г. по заявкам ООО «Скат-А» перечисленными организациями оказаны (выполнены) услуги (работы), о чем составлены следующие акты:

ЗАО «ДХЛ Интернешнл»: акты сдачи-приемки услуг: № ROV0078811 от 17.01.2011 г., № ROV0079639 от 07.02.2011 г., (т. 3, л.д. 137, т. 4, л.д. 17),

ФГУ «Ростовский референтный центр Россельхознадзора»: акты выполненных работ № РЦ-КОЗ/7-18 от 11.01.2011 г., № РЦ-Л/ИЛС/85-50 от 24.01.2011 г., № РЦ-КОЗ03/7-26 от 31.01.2011 г., (т. 3, л.д. 131,149, т. 4, л.д. 11),

ФГУП «РФО»: акты выполненных работ № 19 от 06.01.2011 г., № 20 от 07.01.2011 г., № 21 от 08.01.2011 г., № 22 от 09.01.2011 г., № 39 от 13.01.2011 г., № 148 от 29.01.2011 г., № 280 от 18.02.2011 г., № 328 от 28.02.2011 г., № 305 от 20.02.2011 г., № 322 от 22.02.2011 г., № 323 от 24.02.2011 г., № 327 от 27.02.2011 г., № 304 от 19.02.2011 г., № 380 от 02.03.2011 г., № 381 от 03.03.2011 г., № 382 от 04.03.2011 г., № 419 от 10.03.2011 г., № 407 от 09.03.2011 г., № 406 от 07.03.2011 г., № 385 от 06.03.2011 г., № 427 от 11.03.2011 г., № 428 от 13.03.2011 г., № 454 от 12.03.2011 г., № 461 от 15.03.2011 г., № 484 от 16.03.2011 г., № 486 от 18.03.2011 г., № 513 от 21.03.2011 г., № 512 от 20.03.2011 г., № 511 от 19.03.2011 г. (т. 3, л.д.  114,117, 119,121,123,125, т. 4, л.д. 11, 26, 39, 41, 43, 45, 48, 51, 57, 59, 61, 63, 65, 67, 69, 77, 79, 81, 83, 85, 87, 89, 91, 93).

ТПП РО: акты выполненных работ: № 00084 от 19.01.2011 г., № 00083 от 19.01.2011 г., № 00175 от 31.01.2011 г., № 00344 от 15.02.2011 г., № 00652 от 28.03.2011 г., № 00653 от 28.03.2011 г. (т. 3, л.д. 134,143, т. 4, л.д. 8,26,103,105).

ФГУ «Центр оценки качества зерна»: акт выполненных работ № 77/12 от 31.01.2011 г.,   (т. 4, л.д. 5),

ЗАО «Петролеум Аналистс»: акт выполненных работ № 26092/00228000/11 от 28.02.2011 г.,  (т. 4, л.д. 32).

Данные услуги и работы оплачены вместе с НДС в безналичном порядке ООО «Скат-А».

ООО «Скат-А» оформило счет-фактуру на экспедиторское вознаграждение № 00000016 от 29.01.2011 г. на общую сумму 118 236,39 руб., в т. ч. НДС 18 036,06 руб. (т. 2, л.д. 11).

Стоимость услуг третьих лиц (по доставке документов и грузов, оформление акта фитосанитарного контроля, фумигация пшеницы продовольственной, дегазация, энтомологическая экспертиза пшеницы, определение транспортных характеристик, отбор проб зерна, расчет естественной убыли, выдача сертификатов происхождения товаров) ЗАО «ДХЛ Интернешнл», ФГУ «Ростовский референтный центр Россельхознадзора», ФГУП «РФО», ТПП РО, ФГУ «Центр оценки качества зерна», ЗАО «Петролеум Аналистс», перевыставленных ООО «Скат-А» в адрес общества по счетам-фактурам: № 00000002 от 11.01.2011 г., № 00000003 от 13.01.2011 г., № 00000009 от 19.01.2011 г., № 00000010 от 01.02.2011 г., № 00000026 от 01.02.2011 г., № 00000025 от 15.02.2011 г., № 00000030 от 18.02.2011 г., № 00000034 от 28.02.2011 г., № 00000035 от 28.02.2011 г., № 00000048 от 10.03.2011 г., № 00000057 от 21.03.2011 г., № 00000066 от 28.03.2011 г. (т. 3, л.д. 103,110,127,139,145, т 4, л.д. 1, 22, 28, 35, 53, 73, 99) составило 507 733,28 руб., в том числе НДС по ставке 18% - 77 450,84 руб.

В проверяемом периоде общество включило в книгу покупок счета-фактуры на общую сумму 2 134 030,33 руб., в том числе НДС 18% - 325 530 руб., полученные от ООО «Скат-А» в связи с исполнением заключенного договора, на основании подтверждающих документов: экспедиторское вознаграждение за организацию транспортно-экспедиционного обслуживания грузов на сумму 729 555,91 рубль, в том числе НДС 18% - 111 288,19 руб.; работы и услуги третьих лиц (ФГУП «Ростовский референтный центр Россельхознадзора», ЗАО «ДХЛ Интернешнл», ФГУП «Республиканский фумигационный отряд», Торгово-промышленная палата Ростовской области, ФГУ «Центр оценки качества зерна», ФГУ «Всероссийский центр карантина растений», ЗАО «Петролеум Аналистс») на сумму 1 404 474,42 руб., в том числе НДС 18% - 214 241,86 руб.

Отказывая в возмещении заявленного обществом НДС в сумме 325 530 рублей, налоговый орган исходил из того, что предметом договора от 28.09.2010 № 28/09-10, заключенного между обществом и ООО «Скат-А»,  являются услуги транспортно-экспедиторского обслуживания экспортного товара, которые согласно подпункту 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ подлежат налогообложению по нулевой ставке НДС. Подтверждением указанного вывода налоговый орган посчитал тот факт, что счет-фактура от 29.01.2011 № 110001 выставлен обществом компании «CARGILL INTERNATIONAL SA WORLD TRAIDING UNIT» со ставкой НДС 0 %, тогда как по оказанным обществу услугам по названному счету-фактуре ООО «Скат-А» применило 18 процентную ставку НДС.

Изучив материалы дела и оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об обоснованности решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №24 по Ростовской области от 10.10.2011 № 3863 и от 10.10.2011 № 439  в части отказа в возмещении НДС в сумме 95 486,9 руб. в отношении услуг оказанных и сумм, выставленных к оплате обществу по счетам-фактурам, оформленным после 01.01.2011, то есть после вступления в силу Федерального закона от 27.11.2010 г. № 309-ФЗ, внесшим изменения в ст. 164 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом в силу пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу.

Подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции ФЗ №309-ФЗ от 27.11.2010) предусмотрено, что налогообложение налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов производится, в том числе при реализации транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

В целях настоящего подпункта к транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежнофинансовых услуг, таможенного оформления грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях экспедитора.

В силу прямого указания в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации "под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации".

Таким образом, в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации в спорном периоде (1 квартал 2011 года) помимо услуг по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок было закреплены еще два вида услуг в качестве основания для применения налоговой ставки 0% по НДС - это непосредственно услуги по международной перевозке товаров и ТЭУ, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. Соответственно, и в первом, и во втором случаях основанием для оказания данных услуг являются отдельные договоры - перевозки и транспортной экспедиции.

В первом случае - договор перевозки, на основании которого "перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель