Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2013 по делу n А32-16469/2012. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК),Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, признаются равномерно в течение нескольких периодов выполнения договора, а не по дате реализации работ.

Соответствующие разъяснения даны Министерством финансов России в письмах от 16.05.2013 № 03-03-06/1/17014, от 13.03.2013 № 03-03-06/1/7506, от 11.01.2013 № 03-03-06/1/5, от 14.11.2012 № 03-03-06/1/586, от 26.09.2012 № 03-03-06/1/502, от 03.08.2012 № 03-03-06/1/380, от 21.09.2011 № 03-03-06/1/581, от 09.06.2009 № 03-03­06/1/384, от 30.06.2004 № 03-03-05/1/88.

Из обстоятельств дела следует, что спорный договор не предусматривает поэтапную сдачу работ, работы выполнялись в течение нескольких налоговых периодов, что является основанием для применения к порядку отражения доходов по данному договору специальной нормы части 8 статьи 316 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, в силу прямого указания пункта 2 статьи 271, части 8 статьи 316 НК РФ доход от реализации работ по договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу, должен признаваться ранее даты реализации, определяемой актом сдачи-приемки.

Суд апелляционной инстанции считает необоснованным вывод суда первой инстанции о неприменимости правила пропорционального признания дохода при использовании налогоплательщиком метода начисления.

Поскольку специальная норма о пропорциональном (равномерном) признании дохода предусмотрена статьей 271 Налогового кодекса Российской Федерации,  регулирующей порядок применения метода начисления, данная норма по определению не может противоречить методу начисления.

Данное правило может применяться исключительно при методе начисления, поскольку при кассовом методе установлены самостоятельные правила признания выручки - в момент поступления денежных средств.

Порядок применения правила о равномерном признании дохода установлен пунктом 8 статьи 316 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым принципы и методы распределения дохода от реализации по длительным безэтапным договорам должны быть утверждены в учетной политике налогоплательщика. Следовательно, налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику возможность самостоятельно установить уточняющие правила определения дохода, подлежащего отражению в промежуточных налоговых периодах.

Как следует из материалов дела, руководствуясь частью 8 статьи 316 Налогового кодекса Российской Федерации, общество закрепило в учетной политике следующий принцип признания дохода по безэтапным договорам: доход от реализации определяется пропорционально объему выполнения работ (пункт 23 учетной политики общества (том 2, лист дела 156).

Таким образом, вывод суда первой инстанции о невозможности применения принципа равномерного признания дохода (пропорционально объему выполнения) при методе начисления основан на ошибочном толковании пункта 2 статьи 271, части 8 статьи 316 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что ежемесячные отчеты и справка об объеме работ не являются первичными учетными документами, а, следовательно, не могут быть приняты в качестве доказательства размера учтенного в налоговой отчетности дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации  налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и/или на основе иных документально подтвержденных данных.

Согласно пункту 1 статьи 248, части 9 статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации доходы от реализации определяются на основании первичных документов, включая справку бухгалтера, других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, документов налогового учета.

В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ первичным является оправдательный документ, оформляющий хозяйственную операцию. При отсутствии типовых форм первичных документов, организация вправе использовать произвольную форму первичных документов, при условии, что она содержит обязательные реквизиты (наименование организации, описание хозяйственной операции, измеритель операции в денежном выражении, пр.).

Поскольку в законодательстве отсутствуют утвержденные альбомы унифицированных форм первичной документации для подтверждения выполнения проектных работ (НИОКР), организация вправе применять собственные формы первичных документов.

При этом ни налоговое, ни бухгалтерское, ни гражданское законодательство не содержат закрытый перечень первичных документов, подтверждающих данные налогового учета.

Следовательно, в силу пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 248, части 9 статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации доходы от реализации признаются в налоговом учете на основании любых первичных документов, отвечающих требованиям статьи 9 Закона № 129-ФЗ.

По смыслу пункта 1 статьи 248 НК РФ к налоговому учету принимаются документы, если они позволяют достоверно подтвердить реальность получения дохода. Отдельные недостатки документов сами по себе не опровергают реальность полученных доходов, поскольку гл. 25 НК РФ не содержит императивной нормы, согласно которой не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении.

В соответствии с пунктом 23 учетной политики общества доходы по безэтапным договорам определяются пропорционально объему выполнения. Соответственно,   основанием отражения дохода по безэтапному договору в налоговом учете является документальное подтверждение объема выполненных работ в отчетном периоде.

При этом учетная политика Общества не содержит ограничений в части документов, которыми может осуществляться подтверждение объема работ.

Согласно пункту 4.1 договора стороны определили, что общее количество затраченных подрядчиком часов на выполнение договора содержится в ежемесячных отчетах, форма которых утверждена приложением № 3 к договору. Согласно пункту 3.2.1 договора отчеты являются основанием для выставления счетов заказчику. Следовательно, согласно условиям договора объем работ подлежит определению в отчетах подрядчика.

Из материалов дела следует, что ежемесячные отчеты содержат все необходимые реквизиты первичных учетных документов, позволяющие достоверно установить факт и реальность совершенной операции.

В частности, в отчетах указаны наименование документа, описание выполненных работ, период выполнения работ, объем выполненных работ в натуральном выражении (количество затраченных часов), измеритель выполненных работ в денежном выражении (руб.), подписи и печати сторон, пр.

При этом в силу пункта 4.1 договора отчеты являются двусторонними документами, поскольку подлежат утверждению заказчиком. Все отчеты за 2007 год были утверждены и подписаны заказчиком, о чем свидетельствуют подписи и печати на документах. Ввиду этого, является необоснованным вывод суда о том, что отчеты являются односторонними документами и предназначены для организации внутреннего процесса.

Помимо ежемесячных отчетов, первичным документом, подтверждающим объем выполненных работ, является справка об объеме работ (том 2, лист дела 161) и бухгалтерская справка-расчет.

Данные документы также содержат обязательные реквизиты первичных документов, предусмотренные законодательством, что ни инспекцией, ни судом первой инстанции не опровергнуто.

Помимо первичных учетных документов (отчеты, справки), Общество представило в материалы дела налоговый регистр по налогу на прибыль за 2007 (том 1, листы дела 186 - 187).

Ссылка суда первой инстанции на то, что налоговый регистр является внутренним бухгалтерским документом, несостоятельна, поскольку, во-первых, налоговый регистр - это документ налогового, а не бухгалтерского учета, во-вторых, часть 9 статьи 313 НК РФ относит налоговый регистр к документам, подтверждающим данные налогового учета, в том числе налогооблагаемые доходы.

Исходя из установленных по делу обстоятельств, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что общество правомерно, руководствуясь пунктом 1 статьи 54, пунктом 1 статьи 248, частью 9 статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации, отразило доход в налоговом учете на основании первичных учетных документов (ежемесячные отчеты, справка об объемах, бухгалтерская справка-расчет).

Отсутствие у налогоплательщика промежуточных актов сдачи-приемки (пункт 4.1 договора) не препятствует отражению дохода в налоговом учете в силу следующего.

При отсутствии утвержденной типовой формы первичных документов, организация имеет право использовать любую форму первичного документа, при условии отражения в ней обязательных реквизитов.

В этой связи вывод, что только промежуточные акты сдачи-приемки являются первичными бухгалтерскими документами по безэтапному договору, не основан на нормах права и противоречит статье 9 Закона № 129-ФЗ, статьям 248, 313, 316 Налогового кодекса Российской Федерации. 

Кроме того, составление промежуточных актов не предусмотрено гражданским законодательством применительно к безэтапным договорам. В силу пункта 2 статьи 720, 753 Гражданского кодекса Российской Федерации акт сдачи-приемки является обязательным только при приемке результата работ. Промежуточные акты по безэтапному договору не являются актами приемки результата отдельного этапа работ (п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 №51).

Представленные в материалы дела ежемесячные отчеты позволяют достоверно установить реальность и объем полученных доходов, поэтому должны признаваться для целей налогового учета.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, у инспекции не имелось оснований для признания дохода в 2008 году (после подписания акта приемки выполненных работ) и доначисления налога на прибыль за 2008 год в сумме 17 603 716 руб. и пени по налогу на прибыль в сумме 5 577 375, 76 руб. в отношении хозяйственных операций с ЗАО «Нафтотранс».

Ввиду этого, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 09.04.2012 № 10-27/44/381дсп подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 17 603 716 руб. и пени по налогу на прибыль в размере 5 577 375,76 руб., как не соответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации.  

В соответствии с решением инспекции обществу доначислен НДС в сумме 34 442 141 руб., пени по НДС в сумме 8 267 522, 28 руб., штрафные санкции по пункту 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в сумме 5 918 012, 60 руб.

Суд первой инстанции признал недействительным решение инспекции в указанной части. Выводы суда соответствуют установленным по делу обстоятельствам и нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

Как видно из материалов дела, ЗАО «КТК-Р» (заказчик) заключило пятисторонний контракт от 01.07.2004 № RE001B (с учетом поправок № 26 и № 43), в том числе с компанией «Gulf Interstate Engineering Company» (Техас, США) (подрядчик) об оказании услуг по разработке предпроектной документации и факультативному развитию проекта по проекту расширения Каспийского Трубопроводного Консорциума за пределами территории РФ. В пункте 19.3 контракта предусмотрено право заказчика на одобрение привлекаемых подрядчиком субподрядчиков.

Для выполнения работ по данному контракту компания привлекла общество в качестве субподрядной организации, заключив с ним договор от 15.10.2008 № 3551 (с учетом поправок от 10.11.2008 № 01 и № 02, от 22.06.2009 № 03, от 08.12.2009 № 04, от 01.07.2010 № 05) на оказание услуг по подготовке технико-экономического обоснования (проекта) расширения ЗАО «КТК-Р».

Налоговый орган установил, что общество заключило договор с иностранной компанией, имеющей филиал на территории РФ. В связи с этим налоговая инспекция посчитала, что в нарушение подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ заявителем неправомерно применена льгота по НДС по взаимоотношениям с компанией, в результате чего доначислен НДС в сумме 34 442 141 руб.

Признавая неправомерным доначисление налога на добавленную стоимость по указанному основанию, суд обоснованно исходил из нижеследующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Положение настоящего подпункта применяется при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

Исходя из буквального толкования данных правовых норм, порядок налогообложения НДС зависит от того, кто является непосредственным заказчиком (пользователем) работ или услуг: сама иностранная организация (головной офис) или ее постоянное представительство в РФ.

Территория РФ признается местом реализации работ (услуг), если покупатель фактически присутствует на территории РФ, в том числе на основании места нахождения постоянного представительства. Но при условии, что работы (услуги) выполнены (оказаны) через данное представительство.

Место выполнения работ (оказания услуг) подтверждают контракт, заключенный с иностранной организацией, и документы, подтверждающие факт выполнения работ (услуг) (акт приемки-сдачи, счет или счет-фактура).

Россия не признается местом реализации, если российский филиал иностранной организации не участвовал в процессе приобретения услуг. Если оказанные услуги (выполненные работы) не касаются российского