Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.04.2014 по делу n А53-11519/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

28.03.2008 (т.1 л.д. 57-63). Оплата производилась платежными поручениями № 10512 от 28.04.2008 на сумму 100 000 000,00 рублей, № 10513 от 28.04.2008 на сумму 70 000 000,00 рублей, № 10514 от 28.04.2008 на сумму 3 856 155 рублей, всего на сумму 173 856 155 рублей (т.2 л.д. 6-8).

С апреля 2008 г. общество начисляло и уплачивало проценты за пользование кредитом и относило их по бухгалтерскому учету на счет 97 «Расходы будущих периодов» на основании статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам по сельхоздеятельности.

В 1 квартале 2009 г. оборудование для цеха по убою и переработке мяса птицы доставлено и оприходовано обществом на счет 07 «Оборудование к установке», в бухгалтерском учете «Инвестиционный актив».

С 2008 г. и в течение 2009 г. общество планировало строительство нового убойно-перерабатывающего комплекса и производило затраты: проектирование цеха по убою птицы и другие, которые аккумулировались на счете 08 «Внеоборотные активы».

ОАО «АФ «Приазовская» реализовало оборудование для цеха по убою и переработке мяса птицы по договору от 17.08.2010 № АФП 2010/28, заключенному с ОАО «Линдовская птицефабрика - племенной завод» (т.2 л.д. 1-5). Выручка от реализации была включена в доход от реализации по прочей деятельности и исчислен налог на прибыль.

27.10.2010 обществом сданы уточненные декларации по налогу на прибыль за 2008 г. и 2009 г., в которых были изменены показатели (т.1 л.д. 89-121): в декларации по налогу на прибыль за 2008 г. в графе «Внереализационные расходы» проценты по кредиту, взятому на приобретение оборудования для реконструкции и модернизации птицеводческого комплекса в сумме 11 392 070 рублей, в листе 02 «Расчеты налога на прибыль организаций» перенесены с сельскохозяйственной деятельности на прочую.

В результате прочей деятельности убыток увеличился с 196 782 рублей до 11 588 852 рублей, что повлекло за собой уменьшение налоговой базы для исчисления налога в декларации по налогу на прибыль за 2009 г. на сумму полученного убытка за 2008 г. на 11 588 852 рублей.

Общество полагает ошибочным вывод инспекции о неправомерном уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009г. от прочей деятельности на сумму понесенного убытка за 2008 г.

Суд первой инстанции, отклоняя вышеуказанный довод о неправомерном уменьшении налоговой инспекцией налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 г. от прочей деятельности на сумму перенесенного убытка за 2008 год, правомерно руководствовался следующим.

Как установлено выше, с 2008 г. и в течение 2009 г. общество планировало строительство нового убойно-перерабатывающего комплекса и производило затраты: проектирование цеха по убою птицы и другие, которые аккумулировались на счете 08 «Внеоборотные активы».

Спорные расходы в виде процентов по долговым обязательствам образовались в результате получения кредитов, взятых в связи с реализацией обществом этапов реконструкции и модернизации птицеводческого комплекса на приобретение оборудования для цеха (комплексная технологическая линия «MEYN»).

Внереализационные расходы, которые непосредственно связаны с осуществлением деятельности сельскохозяйственного товаропроизводителя, облагаемой налогом на прибыль организаций по ставке 0 процентов, учитываются при определении налоговой базы по данному виду деятельности.

При этом то обстоятельство, что налогоплательщик не использовал оборудование (находилось на ответственным хранении на складе по договору от 17.08.2010 № ПК-2010/97), выручка от реализации оборудования была включена в доход от реализации по прочей деятельности, строительство нового УПК прекращено (приказ от 21.12.2010 № 635, акт о списании объекта от 31.12.2010 № 87) не имеют правового значения в рассматриваемой ситуации. Факт реализации обществом 17.08.2010 оборудования для цеха по убою и переработке мяса птицы не изменяет природу возникновения расходов в виде процентов по долговым обязательствам - осуществление предприятием сельхоздеятельности.

В 1 квартале 2009 г. оборудование для цеха по убою и переработке мяса птицы доставлено и оприходовано обществом на счет 07 «Оборудование к установке», в бухгалтерском учете «Инвестиционный актив».

С апреля 2008 г. общество начисляло и уплачивало проценты за пользование кредитом и относило их по бухгалтерскому учету на счет 97 «Расходы будущих периодов» на основании статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам по сельхоздеятельности.

Следовательно, указанные внереализационные расходы возникли в связи с осуществлением обществом сельскохозяйственной деятельности и поэтому не могут учитываться при формировании финансового результата и уменьшать налогооблагаемую прибыль по иным видам деятельности.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что поскольку ООО «АФ «Приазовье» приобрело оборудование для цеха по убою и переработке мяса птицы в 2008 году в связи с запланированным проведением реконструкции и модернизации птицеводческого комплекса, непосредственного связанного с деятельностью сельхозпроизводителя, а для осуществления мероприятий по улучшению птицеводческого комплекса привлекались заемные средства, проценты по кредитам в соответствии со ст. 265 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль, связанных с осуществлением деятельности сельскохозяйственного производителя в 2008-2009г.г.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что общество неправомерно уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль за 2009 г. от прочей деятельности на сумму перенесенного убытка за 2008г.

Аналогичные выводы сделаны в письме Минфина России от 03.11.2011 № 03-03­06/1/710, постановлении ФАС ВВО от 21.03.2006 № А11-4267/2005-К2-23/169.

В рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом установлено:

Для ведения деятельности ОАО «АФ Приазовская» в проверяемом периоде привлекались кредитные средства у ОАО «Альфа-Банк»:

-  договор № 2931 от 29.12.2007 г. на 30 ООО 000,00 рублей - финансирование первого этапа реконструкции и модернизации птицеводческого комплекса с целью увеличения производства мясопродукции птицы до 27 тысяч тонн в год (13,8%),

-  договор № 2934 от 26.12.2007 г. на 100 000 000,00 рублей - финансирование второго этапа реконструкции и модернизации птицеводческого комплекса с целью увеличения производства мясопродукции птицы до 27 тысяч тонн в год (14,8%),

-  договор № 2935 от 26.12.2007г. на 100 000 000,00 рублей - финансирование третьего этапа реконструкции и модернизации птицеводческого комплекса с целью увеличения производства мясопродукции птицы до 27 тысяч тонн в год (14,8%),

-  договор № 2936 от 26.12.2007 г. на 100 000 000,00 рублей - финансирование четвертого этапа реконструкции и модернизации птицеводческого комплекса с целью увеличения производства мясопродукции птицы до 27 тысяч тонн в год (15%).

Инспекцией был затребован расчет процентов для целей налогового учета за 2008 г по оборудованию для цеха по переработке мяса птицы, согласно которому сумма процентов составила 11 392 096,90 рублей.

Согласно предоставленным документам, между ОАО «АФ Приазовская» (покупатель) и ООО «Продо ДК» (продавец) ИНН 7714539200, был заключен договор поставки оборудования № 2008/45 от 28.03.2008 г на сумму 173 856 155 рублей (в том числе НДС -18% - 26 520 430 рублей). Согласно договору, оплата покупателем должна быть произведена до 20 мая 2008 г. Срок доставки - не позднее шести месяцев после получения платежа.

17.08.2010 г оборудование было реализовано по договору поставки №АПФ 2010/28 открытому акционерному обществу «Линдовская птицефабрика - племенной завод» ИНН 5246000377. Согласно этому договору, Продавец обязан поставить оборудование в срок не позднее 3-х дней с даты подписания настоящего договора. Предоставлены счет-фактура № 0000001858 от 20.08.2010 г на сумму 189 301 294,76 рублей (в том числе НДС - 28 876 468,69 рублей) и товарная накладная № 00001015 от 20.08.2010 г.

Таким образом, по результатам контрольных мероприятий установлено, что ОАО «Агрофирма «Приазовская» в проверяемом периоде денежные средства привлекались у ОАО «Альфа-Банк» для реконструкции и модернизации птицеводческого комплекса с целью увеличения производства мясопродукции птицы до 27 тысяч тонн в год, т.е. для создания инвестиционного актива.

В соответствии с ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утвержденным Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н (далее - ПБУ 15/2008), расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

При этом под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива.

Как следует из материалов дела и правомерно установлено судом первой инстанции, 27.10.2010 обществом сданы уточненные декларации по налогу на прибыль за 2008 г. и 2009 г., в которых были изменены показатели: в декларации по налогу на прибыль за 2008 г. в графе «Внереализационные расходы» проценты по кредиту, взятому на приобретение оборудования для реконструкции и модернизации птицеводческого комплекса в сумме 11 392 070 рублей, в листе 02 «Расчеты налога на прибыль организаций» перенесены с сельскохозяйственной деятельности на прочую. В результате по прочей деятельности убыток увеличился с 196 782 рублей до 11 588 852 рублей, что повлекло за собой уменьшение налоговой базы для исчисления налога в декларации по налогу на прибыль за 2009 г. на сумму полученного убытка за 2008 г. на 11 588 852 рублей.

Основанием для подачи названных уточненных деклараций послужил факт продажи спорного оборудования по договору от 17.08.2010 № АФП 2010/28, заключенному с ОАО «Линдовская птицефабрика - племенной завод».

Пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений), а также в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Как указано в письме Минфина России от 30.01.2012 № 03-03-06/1/40, абз. 2 и 3 пункта п. 1 ст. 54 Кодекса сформированы с учетом периода, за который производится перерасчет налоговой базы и суммы налога, а не с учетом периода, к которому относятся выявленные ошибки (искажения) (в том числе при возможности установить таковой).

На основании п. 1 ст. 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Правила исправления ошибок в бухгалтерском учете установлены Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ПБУ 22/2010, утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н.

При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

В пункте 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что по смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

Выявление прошлых налоговых (отчетных) периодов, налоговые обязательства по которым подлежат корректировке в случае обнаружения ошибок (искажений), связанных с выявлением расхода прошлых лет, базируется на определении периода, к которому относится выявленный расход, то есть на анализе первичных документов. Для того чтобы определить, в каком налоговом периоде учитывается перерасчет расходов, необходимо установить, является ли такой перерасчет результатом обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода либо результатом изменения фактических обстоятельств, произошедших в текущем налоговом периоде.

Налогоплательщик имеет право отразить понесенные им в предыдущем налоговом периоде расходы в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения этих расходов неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам,