Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2014 по делу n А32-17041/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

документы, подтверждающие при­обретение списанных в производство материалов (счета-фактуры, товарные накладные, платеж­ные поручения и др.), а также не представил акты на списание материалов в производство и кар­точку счета 10.08. Требование-накладная по форме М-11 не содержит сведений о поставщике списанного товара и цене приобретения товара. В карточке счета 20 по контрагенту ООО «Инже­нерный центр» прослеживается отпуск материалов в производство со ссылкой на металлопластиковые изделия в комплекте с указанием номера заказа (7772/12, 8391/12), тогда как договор с данным контрагентом заключался на весь объем выполненных работ, а не отдельных заказов, и принимался согласно акта выполненных работ.

Кроме того, согласно карточке счета 20 по контрагенту ОАО «Компания Импульс», 30.09.2009 производится списание материалов на сумму 793 523 руб. По результатам дополни­тельных мероприятий налогового контроля в пользу налогоплательщика было удовлетворено списание материалов на расходы для целей исчисления налога на прибыль на сумму 1 478 200 руб. Таким образом, общая стоимость материалов, принятых налоговым органом по данному объекту, составила 2 271 723 руб. (из них: 793 523 руб. списание в сентябре, 1 478 200 руб. спи­сание в декабре). Заявитель дополнительно оспаривает списание материалов в декабре на сумму 216 134, 04 руб. Поскольку стоимость выполненных работ составила 2 288 136 руб., а инспекцией принято в расходы 2 271 723 руб., то дозаявленное требование превысит общий объем выполнен­ных работ, при этом следует учитывать, что итоговая стоимость включает не только расходы на материалы.

Налогоплательщиком оспариваются расходы по списанию материалов в сумме 1 629 897 рублей 13 копеек по контрагенту ФГУ «Краснодарская МВЛ» в 2009 году. В подтверждение сво­их доводов общество представило в материалы дела карточку счета 20 по контрагенту ФГУ «Краснодарская МВЛ», согласно которой материалы передавались в производство по требова­нию-накладной от 31.12.2009 № 80.

В подтверждение использования данных материалов представлены договор подряда меж­ду обществом (подрядчиком) и ФГУ «Краснодарская МВЛ» (заказчиком) от 16.11.2009 на вы­полнение работ по замене дверей с установкой металлопластиковых дверных блоков, акт о при­емке выполненных работ по форме КС-2 от 17.11.2009 № 1 на сумму 33 949, 20 руб., справку о стоимости выполненных работ по форме КС-3; договор от 23.09.2009 № 23/09-09 на выполнение работ по устройству подвесного потолка, акт о приемке выполненных работ по форме КС-2 от 15.10.2009 № 1 на сумму 99 994 руб., правку о стоимости выполненных работ по форме КС-3; го­сударственный контракт от 10.07.2009 № 0678 на выполнение работ по замене окон и дверей с установкой металлопластиковых оконных и дверных блоков, алюминиевых конструкций в по­мещениях вивария, котельной, гаража, а также 2-го и 3-го этажей трехэтажного здания, дополни­тельные соглашения от 01.10.2009 № 2 и от 08.09.2009 № 0845 к данному контракту, акты о при­емке выполненных работ по форме КС-2 от 27.07.2009 № 1 на сумму 2 196 258, 48 руб., от 05.10.2009 № 1 на сумму 339 469, 83 руб., от 19.10.2009 № 1 на сумму 198 281, 82 руб. и от 16.11.2009 № 1 на сумму 196 964, 15 руб., справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3. Общая сумма выполненных работ составила 2 597 636 руб. (без НДС).

Оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, ар­битражный суд установил, что общество документально не подтвердило спорные расходы в сум­ме 1 629 897, 13 руб. по контрагенту ФГУ «Краснодарская МВЛ». Заявитель не представил в ма­териалы дела первичные документы, подтверждающие приобретение списанных в производство материалов (счета-фактуры, товарные накладные, платежные поручения и др.), а также не пред­ставил акты на списание материалов в производство и карточку счета 10.08. Требование-накладная по форме М-11 не содержит сведений о поставщике списанного товара и цене приоб­ретения товара.

Кроме того, согласно карточке счета 20 по контрагенту ФГУ «Краснодарская МВЛ» с ию­ля по октябрь 2009 г. уже произведено списание материалов на общую сумму 2 321 326 руб. На­логовым органом удовлетворено списание материалов на расходы для целей исчисления налога на прибыль на сумму 2 321 326 руб. (из них: 513 353 руб. списание в июле, 193 308 рублей списа­ние в августе, 1 359 150 рублей списание в сентябре, 255 515 руб. списание 1 629 897 руб. 13 ко­пеек. Поскольку стоимость выполненных работ составила 2 597 636 руб., а инспекцией принято в расходы 2 321 326 руб., то дозаявленное требование значительно превысит общий объем выпол­ненных работ, при этом следует учитывать, что итоговая стоимость включает не только расходы на материалы.

Налог на прибыль за 2011 год в сумме 374 102 руб., доначисленный в связи с непринятием расходов общества в сумме 575 043 руб. (в том числе: по контрагентам ООО «ПМК-19/94» в сумме 143 676 руб. 58 копеек, по ООО «Евротранс» в сумме 431 366 рублей 42 копеек) и расхо­дов, сформированных некорректными проводками, в сумме 1 295 470руб.

Налогоплательщиком оспариваются расходы по списанию материалов в сумме 575 043 рублей по контрагентам ООО «ПМК-19/94» и ООО «Евротранс» в 2011 г. Заявитель указывает на то, что инспекция отказала в принятии расходов по неверным регистрам бухгалтерского учета. Приказом от 01.10.2012 генеральный директор общества Логачёва Л.В. поручила внести необхо­димые исправления в бухгалтерский учёт по списанию материалов в производство за 2011 г. Бух­галтерская служба общества внесла изменения в бухгалтерский учёт в части увеличения объёмов списания материалов, использование которых подтверждено подписанными между обществом и заказчиками актами о приемке выполненных работ по форме КС-2, справками о стоимости вы­полненных работ по форме КС-3, служебными записками прорабов, выполнявших строительно-монтажные работы для общества. Отклонение между бухгалтерским и налоговым учетом ис­правлено, выручка от использования материалов в производственном цикле общества учтена как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета.

Исследовав данные доводы общества и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представлен­ные в материалы дела доказательства, арбитражный суд пришел к выводу, что доводы заявителя и представленные им в материалы дела документы не опровергают правильности окончательных выводов инспекции в этой части ввиду следующего.

Согласно пункту 1 статьи 10 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском уче­те» регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информа­ции, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгал­терского учета и отчетности. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгал­терского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета (п. 2 ст. 10 данного Закона).

В ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком были представлены регистры бухгалтерского учета, главная книга, оборотно-сальдовые ведомости, где в дебет счета 90.02 спи­сываются следующие расходы: с кредита счета 10 - 2 709 304 рубля, с кредита счета 20 - 68 393 195 рублей, с кредита счета 41 - 1 181 933 рубля, итого 72 284 432 рубля. Кроме того, в дебет сче­та 90.08 списываются расходы с кредита счета 26 в сумме 11 163 483 руб. Таким образом, расхо­ды за 2011 год составили 83 447 915 руб.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год налогоплательщик заявил рас­ходы в сумме 84 022 958 руб. (в том числе: прямые расходы - 53 398 312 руб., стоимость реализо­ванных покупных товаров - 1 181 933 руб., косвенные расходы - 29 442 713 руб.), что соответст­вует оборотам по субсчетам 90.2 и 90.8 (72 859 475 + 11 163 483).

В представленной в ходе проверки карточке анализа счета 90.02 за 2011 в дебет счета 90.02 списываются следующие расходы: с кредита счета 10 - 2 709 304 рубля, с кредита счета 20 -50 694 984 рубля, с кредита счета 41 - 1 181 933 руб., итого в целях налогового учета (прямые расходы) 54 586 222 руб.

В представленной в ходе проверки карточке анализа счета 90.08 за 2011 в дебет счета 90.08 списываются следующие расходы: с кредита счета 25 - 2 002 901 руб., с кредита счета 20 -16 208 028 руб., с кредита счета 26 - 11 140 762 руб., итого в целях налогового учета (косвенные расходы) 29 351 692 руб.

Таким образом, всего расходы в целях налогового учета за 2011 год составили 83 937 914 руб., то есть отклонение с данными декларациями составляет 85 044 руб., с данными бухгалтер­ского учета - 489 999 руб.

Все приложенные требования-накладные (№ 333, 330, 328, 326, 324, 323, 322, 320, 7, 8, 9) датированы 31.12.2011. Согласно данным документам, а также актам на списание в дебет 20 сче­та с кредита счета 10.09 списано материалов на сумму 533 377 рублей.

В представленном пакете документов содержатся два договора подряда от 10.03.2011 № 01/03/2011 и от 10.03.2011 № 02/03/2011 с ООО «ПМК-19/94» на объекты, расположенные в г. Краснодаре по ул. Коммунаров, 106 и ул. Карасунская, 109. Срок выполнения работ по условиям договоров 30.07.2011. Выполнено работ по первому договору на сумму 3 594 913 руб. (акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 от 17.06.2011 и от 15.09.2011), по второму - на сум­му 989 216 руб. (акт о приемке выполненных работ по форме КС-2 от 17.06.2011). Требования-накладные датированы гораздо позже, чем акты о приемке выполненных работ. Кроме того, ма­териалы списывались по ним в большей степени на другие объекта (в пос. Агроном - заказчик ООО «Евротранс»), чем на объекты по названным договорам.

По требованию инспекции от 29.01.2013 № 19-34/9 и в суд налогоплательщик не предста­вил постатейную детализацию прямых и косвенных расходов с указанием корреспондирующих счетов и приложением налоговых регистров.

Ссылка заявителя на то, что сумма отклонения сложилась за счет не досписанных мате­риалов со счета 10.9 в дебет счета 26 по объектам работ, выполненных ООО «ПМК-19/94» и ООО «Евротранс», судом не принимается, поскольку противоречит ранее представленным доку­ментам бухгалтерского учета и данным налоговой декларации по налогу на прибыль, где разница сформировалась по следующим счетам: счет 20 и 25 на сумму 512 718 руб., счет 26 на сумму 22 721 руб.

Заявитель не представил суду первичные документы, подтверждающие приобретение спи­санных в производство материалов (счета-фактуры, товарные накладные, платежные поручения и др.) на спорную сумму, акты на списание материалов в производство.

Также налогоплательщиком оспариваются расходы, сформированные некорректной про­водкой, в сумме 1 295 470 руб. в 2011 г.

Заявитель указывает на то, что инспекция отказала в принятии расходов по неверным ре­гистрам бухгалтерского учета.

Приказом от 01.10.2012 г. генеральный директор общества Логачёва Л.В. поручила внести необходимые исправления в бухгалтерский учёт по списанию материалов в производство за 2011 год.

Бухгалтерская служба общества внесла изменения в бухгалтерский учёт в части увеличе­ния объёмов списания материалов со счета 10.8 «Строительные материалы» и счета 10.09 «Ин­вентарь и хоз. Принадлежности» в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расхо­дов» и последующим списанием в дебет счета 20. Фактическое использование материалов заяви­тель подтверждает подписанными между обществом и заказчиками актами о приемке выполнен­ных работ по форме КС-2, справками о стоимости выполненных работ по форме КС-3, требова­ниями-накладными, отчетом по проводкам, анализом счета 96.

Отклонение между бухгалтерским и налоговым учетом исправлено, выручка от использо­вания материалов в производственном цикле общества учтена как для целей бухгалтерского уче­та, так и для целей налогового учета.

Исследовав данные доводы общества и оценив в порядке ст. 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, арбитражный суд пришел к выводу, что доводы заявителя и представленные им в материалы дела документы не опровергают правильности окончательных выводов инспекции в этой части ввиду следующего.

Согласно представленной карточке по счету 96 установлено, что общество в дебет счета 20 счета с кредита 96 счета (пассивного) отнесло сумму резерва предстоящих, а не фактически произведенных расходов, в сумме 8 737 362 руб. (в том числе: в июне - 4 300 000 руб., в июле - 1 591 471 руб., в августе - 2 845 891 руб.).

При этом по дебету счета 96 с кредита счета 10 списано материалов на сумму 2 691 901 руб. , что подтверждается карточкой счета 96, представленной заявителем в налоговый орган 28.02.2013 г. и не соответствует бухгалтерской справке от 01.10.2012 № 2011/2, представленной в суд на списание материалов по счету 96 в размере 6 045 461 руб. дополнительно.

Использование резерва предстоящих расходов для списания материалов, связанных с вы­полнением работ, не предусмотрено НК РФ. Прямые расходы должны учитываться по дебету счета 20 «Основное производство».

Несмотря на то, что налогоплательщик заявил о некорректном использовании счета 96, исправительные проводки по счету 20 не производились, а общество представило в суд докумен­ты, отражающие проводки по счету 96 как использование резерва на сумму 6 045 461 руб.

При этом по данным операциям отсутствуют подтверждающие акты на списание материа­лов по объектам выполненных работ в разные отчетные периоды, не подтверждено данное спи­сание материалов и карточкой по счетам 10.8, 10.9, а также первичными документами, подтвер­ждающими момент оприходования материалов, досписанных на объемы работ, сданных ранее, чем произведено списание материалов.

Налогоплательщиком представлены документы на осуществление расходов на сумму 6 045 461 руб., которые не включены в декларацию по налогу на прибыль за 2011 год.

Также инспекция пояснила, что у общества по состоянию на 31.12.2011 по счету 20 «Ос­новное производство» имеется дебетовое сальдо, то есть остаток незавершенного производства на сумму 6 151 438 руб., которое в соответствии с НК РФ не включено налогоплательщиком в декларацию по налогу на прибыль за 2011 год. Данное сальдо подтверждается карточкой счета 20, главной книгой, оборотно-сальдовой ведомостью за 2011 год.

Таким образом, представленные заявителем в материалы дела документы противоречат данным бухгалтерского учета общества, отчетности и налоговой декларации, представленным в налоговый орган.

В силу пункта 6 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой ГК РФ» осно­ванием для принятия решения суда о признании ненормативного акта государственного органа недействительным является одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов юридического лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием.

По правилам пункта 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо,