Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2014 по делу n А53-15549/2013. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

ООО «Регион-металл» перечислило заявителю 3.141.291,28 рублей по договорам подряда № 5 от 01.04.2011, № 6 от 11.05.2011, № 7 от 01.06.2011 (л.д. 105,107, 108 т.1).

Всего во 2-м квартале 2012 заявителем от ООО «Регион-металл» были получены денежные средства в сумме 27 599 162,74 рубля.

В последующем письмом № 62 от 28.08.2012 ООО «Регион-металл» изменило назначения платежа в вышеназванных платежных поручениях на следующее:

- в платежных поручениях № 91 от 02.04.2012, № 92 от 02.04.2012, № 93 от 02.04.2012, 102 от 02.04.2012, № 117 от 13.04.2012, № 132 от 23.04.2012, № 139 от 26.04.2012 - возмещение расходов на приобретение материалов, в том числе НДС.

- в платежных поручениях № 126 от 17.04.2012, № 144 от 02.05.2012, № 159 от 14.05.2012, № 163 от 17.05.2012, № 168 от 22.05.2012, № 169 от 22.05.2012, № 183 от 24.05.2012, № 187 от 25.05.2012, № 190 от 31.05.2012, № 194 от 05.06.2012, № 196 от 06.06.2012, № 204 от 07.06.2012, № 212 от 15.06.2012, № 217 от 18.06.2012, - оплата за выполненные работы на объекте: г. Ростов-на-Дону, пер. Университетский, д. 78, договор № 12 от 27.02.2012, в том числе НДС.

- в платежном поручении № 219 от 20.06.2012 - оплата за выполненные работы на объекте: г. Ростов-на-Дону, пер. Университетский, д. 78, договор № 12 от 27.02.2012, 422 140,82 рубля, возмещение расходов на приобретение материалов - 977 859,18 рублей:

- в платежных поручениях № 223 от 22.06.2012, № 226 от 25.06.2012 - оплата за выполненные работы на объекте: г. Ростов-на-Дону, пер. Университетский, д. 78, договор № 13 от 23.04.2012,

-в платежном поручении № 227 от 26.06.2012 - оплата за выполненные работы на объекте: г. Ростов-на-Дону, пер. Университетский, д. 78, договор № 13 от 23.04.2012, 1 248 327,06 рублей, возмещение расходов на приобретение материалов – 551 672,94 рубля.

С учетом указанного изменения назначения платежей во втором квартале 2012 года сложилась следующая ситуация:

- по договору № 12 от 27.02.2012 работы были выполнены на сумму 8.478.785 рублей. Оплачено за выполненные работы – 11 080 012,28 рублей.

- по договору № 13 от 23.04.2012 работы выполнены на сумму 3 048 327,06 рублей. Оплачено – 3 048 327,06 рублей.

- по договору № 14 от 28.05.2012 выполнено работ на сумму 2 614 626,2 рубля. Оплата вообще не произведена.

- в качестве возмещения расходов на приобретение материалов заявителю оплачено 13 470 823,4 рубля.

Всего выполнено работ по трем договорам на сумму 14 141 738,26 рублей. От ООО «Регион-металл» получены заявителем денежные средства в сумме 27 599 162,74 рубля.

Налоговая инспекция, как следует из текста решения, не учла изменения назначения платежа в указанных платежных поручениях, и посчитала денежные средства в сумме 22 200 000 рублей, полученные согласно изначальному назначению платежа по договорам № 13 от 23.04.2012 и № 14 от 28.05.2012 (платежные поручения № 132 от 23.04.2012, № 139 от 26.04.2012, № 144 от 02.05.2012, № 159 от 14.05.2012, № 163 от 17.05.2012, № 169 от 22.05.2012, № 183 от 24.05.2012, № 187 от 25.05.2012, № 190 от 31.05.2012, № 194 от 05.06.2012, № 196 от 06.06.2012, № 204 от 07.06.2012, № 212 от 15.06.2012, № 217 от 18.06.2012, № 219 от 20.06.2012, № 223 от 22.06.2012, № 226 от 25.06.2012, № 227 от 26.06.2012), авансами по указанным договорам, с которых в силу ст. 154 НК РФ доначислила НДС в сумме 2 522 600 рублей.

Между тем выводы налоговой инспекции о невозможности изменения назначения платежа в платежных поручениях признаны судом первой инстанции необоснованными в виду следующего.

В соответствии с пунктом 2.10 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденного 03.10.20022 Центральным Банком Российской Федерации за № 2-П, платежное поручение является расчетным документом, который в качестве реквизита должен содержать, в том числе, указание на назначение платежа.

В пункте 2.11 Положения № 2-П установлен запрет на исправления, помарки и подчистки, а также на использование корректирующей жидкости в расчетных документах.

В силу статьи 209 Гражданского кодекса Российской Федерации и пункта 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», действующий в спорный период, правом изменения назначения платежа обладает только плательщик как собственник денежных средств. Изменение назначения платежа должно быть выражено в письменной форме и удостоверено лицами, подписавшими платежный документ.

Таким образом, законодательством о бухгалтерском учете и об операциях с участием безналичных платежей не устанавливает каких-либо запретов на изменения назначения платежа без внесения исправлений в платежные документы.

Следовательно, ООО «Регион-металл» имело право изменить назначение произведенной им оплаты.

Как упомянуто выше, после осуществления платежей с учетом их первоначального назначения у ООО «Регион-металл» образовалась перед ООО «ТехСтройАктив» по договору подряда № 12 от 27.02.2012, учитывая, что работы по данному договору были выполнены на сумму 8 478 785 рублей, а оплата была произведена только 2 257 871,46 рублей, и переплата по договорам № 13 от 23.04.2012 и № 14 от 28.05.2012.

В этой связи ООО «Регион-металл», обнаружив в платежных поручениях неверное указание назначения платежа, было вправе по своему усмотрению изменить назначение платежа, - и направить денежные средства, изначально перечисленные по договорам № 13 от 23.04.2012 и № 14 от 28.05.2012, на погашения задолженности по договору № 12 от 27.02.2012.

Аналогичные выводы изложены в определении Высшего Арбитражного Суда от 15.08.2012 № ВАС-10430/2012 о том, что изменение назначении платежа в связи с допущенной ошибкой действующим законодательством не запрещено.

Суд установил, что с учетом изменения назначения платежа в платежных поручениях, по которым произведено доначисление налога, сложилась следующая ситуация:

Платежные поручения № 144 от 02.05.2012, № 159 от 14.05.2012, № 163 от 17.05.2012, № 169 от 22.05.2012, № 183 от 24.05.2012, № 187 от 25.05.2012, № 190 от 31.05.2012, № 194 от 05.06.2012, № 196 от 06.06.2012, № 204 от 07.06.2012, № 212 от 15.06.2012, № 217 от 18.06.2012, № 219 от 20.06.2012 (в части 422.140,82 рублей) изначально имели назначение платежа - оплата или по договору № 13 от 23.04.2012 или по договору № 14 от 28.05.2012.

После изменения назначения платежа письмом № 62 от 28.08.2012, стали иметь назначение платежа - оплата за выполненные работы на объекте: г. Ростов-на-Дону, пер. Университетский, д. 78, договор № 12 от 27.02.2012, в том числе НДС.

В этой связи, учитывая, что по договору № 12 от 27.02.2012 во 2-ом квартале 2012 года были выполнены работы на сумму 8 478 785 рублей, то в результате перечисления указанными платежными поручениями на расчетный счет общества 10 622 140,82 рублей, 2 601 227,28 рублей являются авансом в счет выполнения оставшейся части работ по указанному договору.

В силу п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В этой связи с суммы аванса – 2 143 355,82 рублей подлежит исчислению НДС.

Отсюда доначисления НДС в сумме 326 952,58 руб. (2 143 355,82 руб. х 18 : 118) рублей произведено налоговой инспекцией правомерно.

Платежные поручения № 223 от 22.06.2012, № 226 от 25.06.2012, № 227 от 26.06.2012 (в части 1.248.328 рублей) на общую сумму 3 048 327,06 рублей изначально имели назначение платежа - оплата по договору № 14 от 28.05.2012. После изменения назначения платежа письмом № 62 от 28.08.2012 - оплата за выполненные работы на объекте: г. Ростов-на-Дону, пер. Университетский, д. 78, договор № 13 от 23.04.2012.

То есть указанными платежными поручениями произведена оплата выполненных по указанному договору во втором квартале 2012 года работ в полном объеме.

В этой связи, поскольку стоимость данных работ была учтена заявителем при исчислении налогооблагаемой базы по НДС, то доначисление НДС с сумм, полученных по указанным платежным поручениям, произведено налоговой инспекцией неправомерно, поскольку привело к двойному обложению налогом одних и тех же операций по реализации работ.

Платежные поручения № 132 от 23.04.2012, № 139 от 26.04.2012, № 219 от 20.06.2012 (в части 977.859,18 рублей), № 227 от 26.06.2012 (в части 551.672,94 рублей) изначально имели назначение платежа - оплата по договору № 13 от 23.04.2012, после изменения назначения платежа письмом № 62 от 28.08.2012 - возмещение расходов на приобретение материалов, в том числе НДС.

При этом в письме не указано, возмещение расходов на приобретение материалов по какому из договоров производится указанными платежными поручениями.

Судом учтены пояснения представителя заявителя в судебном заседании, согласно которым возмещение стоимости приобретенных материалов производилось по договорам № 9 от 06.01.2012, № 10 от 01.02.2012, № 11 от 15.02.2012, № 12 от 27.02.2013, № 13 от 23.04.2012, № 14 от 28.05.2012.

Между тем все договоры, на которые ссылается заявитель - № 9 от 06.01.2012, № 10 от 01.02.2012, № 11 от 15.02.2012, № 12 от 27.02.2013, № 13 от 23.04.2012, № 14 от 28.05.2012, по своей правовой природе являются договорами строительного подряда.

В связи с указанным в силу статьи 745 ГК РФ обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями, или оборудованием несет подрядчик, если договором не предусмотрено иное.

Вышеуказанными договорами не было предусмотрено иное. Следовательно, стоимость выполненных работ, включала в себя и стоимость материалов, которые приобретались подрядчиком для осуществления работ.

Указанное подтверждено и представленными в материалы дела актами выполненных работ к договорам № 12 от 27.02.2013, № 13 от 23.04.2012, № 14 от 28.05.2012, в которых указаны как виды выполненных работ, так и используемый строительный материала и его количество. Стоимость строительных материалов учитывалась при определении общей стоимости работ по актам.

Более того, в пункте 4.4. всех договоров указано, что оборудование, необходимое для выполнения работ, предоставляется подрядчиком - он собственными силами и средствами осуществляет на объекте его приемку, разгрузку, складирование и подачу для производства работ.

Дополнительные соглашения к договорам имеют одинаковое содержание и отличаются только в части изменения суммы договора.

В дополнительных соглашениях к договорам подряда стороны изменили п. 2.3. договора, изложив его в следующей редакции - в случае, если подрядчик обнаружит в ходе выполнения работ неучтенные технической документацией работы или выявится потребность в приобретении дополнительных материалов, что увеличит стоимость договора, заказчик и подрядчик заключают дополнительное соглашение на увеличение стоимости договора. По данным работам стороны согласуют расценки и их оплата осуществляется на основании дополнительных соглашений к договору.

Дополнительными соглашениями стороны также изменили пункт 2.2 договора, изложив его в следующей редакции - заказчик по мере необходимости перечисляет подрядчику сумму, указанную в счете на приобретение материалов, необходимых для выполнения работ.

Таким образом, дополнительные соглашения также не дополняли договоры подряда условием о давальческом сырье, определив лишь, что в случае увеличения объема подлежащих выполнению работ или стоимости строительных материалов, подлежит увеличению цена договора.

То есть в стоимость выполненных работ с учетом дополнительных соглашений также включалась стоимость строительных материалов, использованных подрядчиком.

Указанное подтверждено и представленными в материалы дела локальными сметами к договорам № 9 от 06.01.2012, № 10 от 01.02.2012, № 11 от 15.02.2012, № 12 от 27.02.2012, № 13 от 23.04.2012 (л.д.37-65 т.5), в которых обосновывается увеличение цены договоров в дополнительных соглашениях. Их данных смет усматривается, что цена договора, устанавливаемая дополнительным соглашением, включает как стоимость непосредственно строительных работ, так и стоимость строительных материалов, необходимых для выполнения указанных работ.

Обязанность заказчика компенсировать подрядчику стоимость приобретенных строительных материалов ни договорами подряда, ни дополнительными соглашениями к ним предусмотрена не была.

Согласованный в дополнительных соглашениях п. 2.2. (п. 2.3) договора о том, что заказчик по мере необходимости перечислят подрядчику сумму на приобретение материалов, необходимых для выполнения строительных работ, не свидетельствует о том, что такое перечисление является компенсацией понесенных подрядчиком затрат. Так в соглашениях не содержится условия о том, что обязательным условием таких перечислений является фактическое несение подрядчиком на момент выставления счета соответствующих затрат, что размер перечисления на приобретение стройматериалов должен четко соответствовать размеру уже фактически понесенных подрядчиком затрат.

Суд указал, что по сути, пункт 2.2. (п. 2.3) договора с учетом дополнительных соглашений говорит об авансовых перечислениях на приобретение стройматериалов, что и было предусмотрено договорами до заключения дополнительных соглашений только без указания того, на какие цели перечисляется аванс.

В этой связи довод заявителя о том, что в договорах № 9 от 06.01.2012, № 10 от 01.02.2012, № 11 от 15.02.2012, № 12 от 27.02.2013, № 13 от 23.04.2012, № 14 от 28.05.2012 (с учетом дополнительных соглашений) предусмотрены условия, согласно которым заказчик компенсирует подрядчику расходы на приобретение материалов, необходимых для выполнения строительных работ, признан судом первой инстанции не соответствующим буквальному толкования договоров и соглашений.

Таким образом, относить полученные по платежным поручениям № 132 от 23.04.2012, № 139 от 26.04.2012, № 219 от 20.06.2012 (в сумме 977 859,18 рублей), № 227 от 26.06.2012 денежные средства в сумме 8 529 532,13 рублей к компенсационным выплатам на приобретение материалов по договорам № 9 от 06.01.2012, № 10 от 01.02.2012, № 11 от 15.02.2012, № 12 от 27.02.2013, № 13 от 23.04.2012, № 14 от 28.05.2012 оснований не имеется в силу того, что указанные договоры не содержат условия о давальческом сырье и не предусматривают обязанность заказчика компенсировать подрядчику понесенные в процессе выполнения работ расходы на приобретение материалов для выполнения работ. Следовательно, указанные денежные средства являются авансовыми платежами по указанным договорам, перечисление которых предусмотрено п. 2.2. (2.3.) договоров.

С учетом изложенного, суд пришел к выводу о том, что доначисление НДС в сумме 1 301 115 руб. 06 коп. произведено налоговой инспекцией правомерно.

А то обстоятельство, что согласно представленных в материалов дела договоров поставки, заключенных заявителем с различными лицами на приобретение