Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2014 по делу n А32-34831/2012. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 Кодекса счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В соответствии со статьей 2 Закона № 129-ФЗ бухгалтерская отчетность - это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Как следует из материалов дела, при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки налоговый орган исходил из следующих обстоятельств.

За 1 квартал 2009 нарушений при исчислении НДС с полученных авансов не установлено; налогоплательщиком счетов-фактур на полученные авансы не предоставлено, аналитический учет авансов индивидуальным предпринимателем не ведется.

В нарушение пункта 1 статьи 146 и пункта 2 статьи 153 НК РФ налогоплательщиком в облагаемый оборот не включена выручка от реализации товаров. В ходе проведения проверки установлено, что индивидуальным предпринимателем не в полном объеме отражена выручка, полученная от реализации товаров. В результате проверки документов (книги продаж, счета-фактуры, журнала выставленных счетов-фактур) инспекцией выявлено получение выручки в сумме 629 532 руб. и уплата налога на добавленную стоимость в размере 113 316 руб.

Авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ, услуг индивидуальным предпринимателем не заявлены. НДС, предъявленный налогоплательщику и уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащий вычету, предпринимателем заявлен в сумме 94 750 руб.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

По данным налогоплательщика сумма налога, уплаченная им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, подлежащая вычету, составила 644 180 руб.

Индивидуальным предпринимателем налог на добавленную стоимость, уплаченный с авансов и зачитываемый в налоговом периоде, предпринимателем не заявлялся.

В соответствии с пунктом 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Согласно декларации по НДС за 3 квартал 2009 сумма выручки от реализации за указанный период составила 14 524 576 руб. В ходе проверки исследованы представленные налогоплательщиком первичные документы (счета-фактуры), нарушений не установлено.

На основании представленных документов налоговым органом установлено, что 02.08.2012 ИП Бакуменко В.В. направлена уточненная декларация за 3 квартал 2009, согласно которой налогоплательщиком откорректирована сумма реализации (отражено 13 029 006 руб.), сумма налоговых вычетов (отражены вычеты по приобретенным товарам - 411 709 руб.).

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

На основании п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В ходе проведения проверки за 4 квартал 2009 налоговым органом выявлены нарушения, допущенные налогоплательщиком при налогообложении полученных авансов.

Авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ, услуг предпринимателем не заявлены.

По данным проверки авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ, услуг составили 4 052 100 руб., исчислен НДС (18/118) 618 117 руб. Отклонение в сумме 618 117 руб.

В нарушение п. 1 ст. 154 НК РФ ИП Бакуменко В.В. не исчислил авансы с заявленных сумм поступившей предоплаты от покупателя ИП Ивченко В.В. в размере 4 052 100 руб. НДС (18/118) 618 117 руб., отраженных в регистрах налогового учета (акт сверки с Ивченко В.В., оборотно-сальдовая ведомость по счету 62 за 4 квартал 2009, книга продаж за 4 квартал 2009, выписка банка за 2009). Товары по вышеуказанным авансам реализованы в других налоговых периодах.

В акте выездной налоговой проверки за 4 квартал 2009 отражена сумма полученных авансов в размере 4 052 100 руб., в том числе НДС 618 117 руб. (сальдо на конец периода). Указанная сумма авансов сложилась в результате следующего: 2 711 000 руб. (авансы 3 квартала) + 10 447 100 (авансы, полученные в 4 квартале) - 9 106 000 руб. (авансы, отработанные в 4 квартале) = 4 052 100 руб.

ИП Бакуменко В.В. представлены уточненные декларации за 4 квартал 2009-30.05.2012, 02.08.2012.

В декларации за 1 квартал 2010 авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ, услуг, индивидуальным предпринимателем не заявлены.

По данным проверки авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ, услуг составили 3 092 405 руб., исчислен НДС (18/118) 471 723 руб. Отклонение в сумме 471 723 руб.

В нарушение пункта 1 статьи 154 НК РФ налогоплательщик не исчислил авансы с заявленных сумм поступившей предоплаты от покупателя ИП Ивченко В.В. в размере 3 055 156 руб. НДС (18/118) 466 041 руб., ИП Кривоносова О.С. в размере 37 249 руб. НДС (18/118) 5 682 руб., отраженных в регистрах налогового учета (акт сверки с Ивченко В.В., оборотно-сальдовая ведомость по счету 62 «Расчеты с покупателя и заказчиками» за 1 квартал 2010, книга продаж за 1 квартал 2010, выписка банка за 2010). Товары по указанным авансам реализованы в других налоговых периодах.

Сальдо по НДС по авансам на конец периода составило 411 723 руб. (466 041 руб. - по контрагенту ИП Ивченко В.В. и 5 682 руб. - по ИП Кривоносовой О.С).

В соответствии с пунктом 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

На основании статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В ходе проведения проверки предпринимателем представлена уточненная декларация по НДС за 3 квартал 2010, согласно которой сумма выручки от реализации за указанный период составила 14 861 856 руб., исчислен НДС (18 %) 2 675 134 руб. В ходе проверки исследованы представленные налогоплательщиком первичные документы (выданные счета-фактуры); нарушений не установлено.

Предпринимателем Бакуменко В.В. по окончании проверки представлены уточненные декларации за указанный период, согласно которым налогоплательщиком откорректирована сумма реализации (указано - 14 472 309 руб.), сумма налоговых вычетов.

Авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ, услуг, предпринимателем не заявлены. По данным проверки авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ, услуг, составили 440 855 руб., исчислен НДС (18/118) 67 249 руб. Отклонение составило 67 249 руб.

В нарушение пункта 1 статьи 154 НК РФ налогоплательщик не исчислил авансы с заявленных сумм поступившей предоплаты от покупателя ООО «Дубок и К» в размере 45 000 руб., НДС (18/118) 6 864 руб., ООО «НьюКомпани» в размере 395 855 руб., НДС (18/118) 60 385 руб., отраженных в регистрах налогового учета (оборотно-сальдовая ведомость по счету 62 «Расчеты с покупателя и заказчиками» за 3 квартал 2010, книга продаж за 3 квартал 2010 года, выписка банка за 2010). Соответственно НДС доначислен в размере 67 249 руб. (6 864 + 60 385).

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Инспекцией в ходе анализа регистров налогового учёта установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 154 НК РФ налогоплательщиком занижены авансовые платежи, полученные в счёт предстоящего выполнения работ, услуг, в результате налогоплательщику доначислен НДС в сумме 1 576 592 руб. (за 2009 в сумме 1 037 620 руб. и за 2010 в сумме 538 972 руб.).

На основании пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

На основании пункта 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Таким образом, согласно статьям 54 и 81 НК РФ основанием для внесения изменений и дополнений в налоговую декларацию является, в том числе неотражение или неполнота сведений в налоговой отчетности.

Как следует из материалов дела, предпринимателем Бакуменко В. В. после составления акта выездной налоговой проверки, после вынесения решения представлены уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 (02.08.2012), за 4 квартал 2009 (30.05.2012, 02.08.2012), за 1 квартал 2010 (30.05.2012, 02.08.2012), за 3 квартал 2010 (30.05.2012, 03.08.2012), за 4 квартал 2010 (01.08.2012).

Ввиду возникновения спора между лицами, участвующими в деле, по вопросу арифметической правильности исчисления предпринимателем Бакуменко В.В. налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, суд определением от 20.06.2013 назначил судебно-бухгалтерскую экспертизу по делу № А32-34831/2012, поставив перед экспертами следующие вопросы: определить налогооблагаемую базу индивидуального предпринимателя Бакуменко Василия Владимировича по налогу на добавленную стоимость за период 2009-­2010 с учётом представленных в материалы дела документальных доказательств; определить налогооблагаемую базу индивидуального предпринимателя Бакуменко Василия Владимировича по налогу на доходы физических лиц за период 2009-2010 с учётом представленных в материалы дела документальных доказательств.

Согласно представленному заключению эксперта № 325 от 10.09.2013 налогооблагаемая база индивидуального предпринимателя Бакуменко Василия Владимировича по налогу на добавленную стоимость за период 2009-2010, с учётом представленных в материалы дела документальных доказательств составляет: 1 квартал 2009 - 6 628 590 руб., 2 квартал 2009 - 8 914 963 руб., 3 квартал 2009 – 15 779 082 руб., 4 квартал 2009 - 25 345 103 руб., 1 квартал 2010 - 15 343 099 руб., 2 квартал 2010 - 6 730 220 руб., 3 квартал 2010 - 15 826 334 руб., 4 квартал 2010 – 20 753 374 руб.; налогооблагаемая база индивидуального предпринимателя Бакуменко Василия Владимировича по налогу на доходы физических лиц за период 2009-2010гг., с учётом представленных в материалы дела документальных доказательств составляет: 2009 - 4 496 011 руб. НДФЛ, ЕСН - 4 628 828 руб., 2010 год - 0 руб.

С учётом названных выводов эксперта о суммах налогооблагаемой базы налоговым органом представлены пояснения от 10.12.2013 № 05-08/21567, в соответствии с которыми инспекцией приведены суммы налоговых вычетов, налога к уплате, а также суммы отклонения данных налогового органа от данных эксперта по исчислению налоговой базы, налоговому вычету и налогу к уплате.

НДС 3 квартал 2009

За указанный период налоговая база по данным налогового органа составила 17 274 652 руб., НДС с налоговой базы составляет 3 033 927 руб., налоговые вычеты составляют 2 090 903 руб., налог к уплате составляет 943 024 руб.

С учётом суммы исчисленного НДС к уплате налоговый орган в результате выездной проверки пришел к выводу о неполной уплате предпринимателем НДС за 3 квартал, и доначислил