Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2012 по делу n А25-754/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

предоставления субсидии из федерального бюджета бюджету субъекта Российской Федерации на поддержку экономически значимых региональных программ, заключенным между Министерством сельского хозяйства Российской Федерации и Министерством сельского хозяйства Карачаево-Черкесской Республики.

Субсидии предоставляются сельскохозяйственным товаропроизводителям, независимо от формы собственности, обладающим статусом юридического лица и осуществляющим деятельность на территории Карачаево-Черкесской Республики, на приобретение, в том числе по импорту, племенного крупного рогатого скота специализированных мясных пород. Получатель субсидии в течение тридцати банковских дней с момента получения субсидии обязан предоставить Министерству сельского хозяйства Карачаево-Черкесской Республики копии платежных документов, подтверждающих оплату за поставку крупного рогатого скота.

В подтверждение использования полученных субсидий на приобретение племенного скота в соответствии с их целевым назначением заявителем в суд представлены:

-          соглашение с Министерством сельского хозяйства Карачаево-Черкесской Республики от 30.12.2010 о предоставлении и использовании субсидий на приобретение 100 голов крупного рогатого скота (страна происхождения - США);

-          договор простого товарищества от 12.01.2011 о соединении вкладов заявителя, ООО ФХ «Локт», ООО «Гоначхир», ССПК «Хасаут», ООО КФХ «Веселая ферма», СПК «Авангард», СПК «ШАХ», ООО «Строймехкомплект», ООО «Шаман», ООО «Леспромстрой», СПК Племзавод «Нарт-1» с целью приобретения крупного рогатого скота из Соединенных Штатов Америки;

-   платежное поручение заявителя от 20.01.2011 №1 о перечислении полученных из бюджета денежных средств в сумме 11 008 014 руб. для соединения вкладов в совместную деятельность простого товарищества с целью приобретения племенного КРС;

-   счета-фактуры ООО «Строймехкомплект» от 24.08.2011 №№ А/24/08/01, А/24/08/02 и товарные накладные на получение нетелей крупного рогатого скота ангусской породы Абердин в количестве 100 голов и оказание услуг по содержанию КРС;

-          ежемесячные сводные отчеты заявителя о движении скота на ферме, представляемые в Министерство сельского хозяйства Карачаево-Черкесской Республики.

Статьей 69 Бюджетного кодекса Российской Федерации предусмотрены бюджетные ассигнования на предоставление субсидий, в том числе, юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг.

В соответствии со статьей 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации получателем бюджетных средств может выступать орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств бюджетное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено Бюджетным кодексом Российской Федерации.

Вместе с тем пунктом 1 статьи 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации предусмотрено предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг - на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 Информационного письма от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил, что целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

Следовательно, предоставление бюджетных средств юридическим лицам может осуществляться не только в целях возмещения недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, но и в целях компенсации ранее понесенных расходов на приобретение каких-либо товаров (работ, услуг). Если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, то целевой характер выплат также проявляется в полном или частичном возмещении реально понесенных расходов.

В данном случае субсидии, полученные налогоплательщиком из бюджета и направленные им в строгом соответствии с их назначением, отвечают критериям использования целевых бюджетных средств (поступлений), не подлежащих учету в составе доходов при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ.

Инспекция и Управление при оценке права на применение заявителем налоговой льготы необоснованно подменяют понятия «получатель бюджетных средств» (в контексте Бюджетного кодекса Российской Федерации) и «получатель средств из бюджета» (в контексте Налогового кодекса Российской Федерации), хотя эти понятия не являются идентичными и определяют различный статус их носителей.

Суд первой инстанции приходит к верному выводу о том, что субсидии, полученные заявителем, носят целевой характер и подпадают под действие льготы, предусмотренной пунктом 2 статьи 251 НК РФ, общество по своему организационно - правовому статусу могло быть получателем спорных субсидий.

Для того, чтобы воспользоваться правом, предоставляемым налогоплательщикам статьей 251 НК РФ, и не включать полученные денежные средства в состав доходов, налогоплательщику необходимо вести раздельный учет доходов, полученных в рамках целевых поступлений.

Ведение раздельного учета в данном случае предполагает отдельный учет целевых поступлений из бюджета от иных доходов налогоплательщика в рамках осуществляемой им основной деятельности.

Статьей 313 НК РФ установлено, что налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным данным Кодексом.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ,   налогоплательщик   вправе   самостоятельно   дополнять   применяемые   регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

В рамках проведения налоговой проверки Инспекцией были получены объяснения руководителя заявителя Аникеева С.А. от 13.04.2011 №42 о том, что раздельный учет доходов, полученных в виде субсидий, налогоплательщиком не ведется.

 Заявителем в суд представлено положение об учетной политике для целей налогообложения на 2010 год, утвержденное приказом руководителя от 16.08.2010 № 3. В подтверждение установления данным документом ведения раздельного учета целевых поступлений заявитель ссылается на положения абзацев 4 - 6 пункта 11 положения об учетной политике, согласно которым бюджетные средства отражаются в учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств. Целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и других расходов для осуществления цели, на которые выделены бюджетные средства. Списание сумм учета целевого финансирования на счета реализации производится исходя из времени признания расходов по данному финансированию.

 Получение сумм субсидий было отражено в бухгалтерском учете по кредиту счета 86 «Целевое финансирование».

Поскольку согласно статье 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, заявитель для обеспечения ведения раздельного учета доходов в рамках целевых поступлений в целях применения льготы по пункту 2 статьи 251 Кодекса вправе был разработать свою собственную методику ведения раздельного учета и утвердить ее приказом об учетной политике для целей налогообложения.

В рассматриваемом случае налогоплательщик таким правом не воспользовался.

Исследовав положение об учетной политике заявителя для целей налогообложения на 2010 год, суд приходит к выводу о том, что данным документом не предусмотрено порядка раздельного учета целевых поступлений с целью их разграничения от иных доходов организации, приведенные заявителем положения абзацев 4 - 6 пункта 11 данного документа не свидетельствуют об обратном.

Для применения льготы по пункту 2 статьи 251 НК РФ заявитель был обязан четко закрепить в своей учетной политике порядок ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (осуществленных) в рамках целевого финансирования.

В случае, когда по определенным вопросам нормативно не установлены способы ведения налогового учета, при формировании своей учетной политики налогоплательщиком разрабатываются способ и формы (регистры) налогового учета в отношении исчисления конкретного налога (элемента налоговой базы) исходя из действующих положений налогового законодательства, методических рекомендаций и консультаций Минфина России и налоговых органов Российской Федерации по его применению в части, не противоречащей НК РФ.

Формы регистров для ведения раздельного учета также утверждаются в учетной политике.

Инспекция в ходе налоговой проверки пришла к правильному выводу о том, что заявителем в 2010 году не велся раздельный учет доходов, полученных в рамках целевого финансирования. Заявителем не велись какие-либо специальные учетные регистры по полученным бюджетным субсидиям в целях их разграничения от иных доходов организации.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) счет 86 «Целевое финансирование» предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др.

Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Аналитический учет по счету 86 «Целевое финансирование» ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления их.

Сам по себе факт отражения заявителем по бухгалтерскому учету сумм субсидий по счету 86 «Целевое финансирование» в отсутствие разграничения данных сумм от других поступлений по этому счету путем применения специально разработанных и предусмотренных в положении об учетной политике организации регистров учета также не означает ведения налогоплательщиком раздельного учета.

То обстоятельство, что в 2010 году получение субсидий в сумме 11 008 014 руб. являлось единственной доходной операцией заявителя, не освобождает последнего от обязанности утверждения порядка ведения и документального оформления раздельного учета целевых поступлений для применения налоговой льготы по налогу на прибыль.

Раздельный учет заявителем не велся, требования пункта 2 статьи 251 НК РФ по ведению раздельного учета доходов, полученных в рамках целевых поступлений, налогоплательщиком не были соблюдены, что в силу прямого указания данной правовой нормы влечет за собой в качестве последствия невозможность исключения сумм субсидий из состава доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

   Положения пункта 1.4 соглашения от 30.12.2010 о переходе права собственности по окончании 2012 года в отсутствие выполнения заявителем требований пункта 2 статьи 251 НК РФ по ведению раздельного учета сумм целевых поступлений (денежных средств) не имеет отношения к определению суммы дохода заявителя за 2010 год (соответствующая расходная операция по перечислению полученных заявителем денежных средств в качестве вклада в совместную деятельность по договору простого товарищества была совершена уже в 2011 году, о чем свидетельствует платежное поручение от 20.01.2011 № 1). Данное положение пункта 1.4 соглашения от 30.12.2010 должно учитываться для целей налогообложения прибыли применительно к порядку отражения в бухгалтерском учете заявителя поступления в его собственность племенного скота и списания соответствующих расходов на его содержание.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что при таких обстоятельствах у налогоплательщика отсутствовали основания для включения сумм субсидий из республиканского бюджета на приобретение племенного скота в число не подлежащих обложению налогом на прибыль доходов за 2010 год.

В связи с изложенным, довод апелляционной жалобы о том, что обществом предприняты надлежащие меры по ведению отдельного учета необлагаемых налогом денежных средств – не обоснован.

В соответствии со статьей 44 НК РФ обязанность по