Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2008 по делу n А71-9600/2007. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

подтвержден факт расчета указанной суммы на основании счетов – фактур с указанием назначения платежа «в счет взаимных расчетов».

Основанием для доначисления налогов послужили выводы инспекции о  занижении налоговой базы, что усматривается из актов сверки взаимной задолженности с контрагентами (т.3 л.д. 108-120), что, по мнению инспекции, свидетельствует о получении налогоплательщиком доходов и наличии обязанности по уплате НДС, НДФЛ и ЕСН.

Налогоплательщиком указано на документальное подтверждение дохода в сумме 1 469 720 руб., в том числе НДС в сумме 190 897 руб., по договорам уступки права требования. Данный факт налоговым органом в суде апелляционной инстанции не оспаривается.

В соответствии со ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы для целей налогообложения при реализации товаров служит принятый налогоплательщиком порядок учетной политики: либо по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, либо по мере поступления денежных средств. Как установлено материалами дела, предпринимателем определена учетная политика «по оплате» по мере поступления денежных средств.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции, связанные с реализацией товаров на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии со ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им как в денежной, так и в натуральной форме.

Проанализировав данные положения, арбитражным судом сделан вывод о недоказанности инспекцией факта получения дохода предпринимателем в сумме 1 237 302 руб. (2 707 022 – 1 469 720), в том числе НДС в сумме 170 008 руб. (360 905 – 190 897), вывод о поступлении которого сделан на основании представленных актов сверки, не подписанных ИП Ивановой (т.3 л.д. 108-120).

В соответствии с п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров, операции по реализации которых подлежали налогообложению (не освобождаются от налогообложения), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.

Однако акт проверки, решение о привлечении к налоговой ответственности, равно как и иные документы, имеющиеся в деле, не содержат сведений об исполнении договоров уступки права требования на сумму дохода, установленного налоговым органом. Налоговым органом в соответствии со ст. 53 АПК РФ факты осуществления взаимозачета за поставленные товары или произведения расчетов по дебиторской задолженности документально не подтверждены. При таких обстоятельствах, факт реализации товара на оспариваемую сумму и, соответственно, наличие объекта обложения налогом на добавленную стоимость, налоговым органом не доказан.

Как следует из обстоятельств дела, суммы НДС по спорным операциям по взаиморасчетам не поступали, вследствие чего налоговая база по НДС не возникала.

Налогоплательщиком в материалы дела представлен расчет суммы НДС, неправомерно доначисленный в результате увеличения налогооблагаемой базы (т.3 л.д. 138). НДС в сумме 88 709 руб. исчислен путем уменьшения суммы НДС, доначисленной инспекцией за 2004 г. (стр. 30 решения – т.1 л.д. 25) на сумму НДС по товару, реализованному  ИП Иванову С.П. в 2004 г. (стр. 4 решения – т.1 л.д. 11). 

Из материалов дела усматривается, что основанием для доначисления НДФЛ и ЕСН послужили те же обстоятельства, которые были исследованы арбитражным судом при проверке правильности исчисления предпринимателем НДС, а именно: подтвержденная актами сверки взаимная задолженность, что, по мнению налогового органа, подразумевает заключение договоров уступки права требования.

В соответствии с п.1 ст.209 НК РФ объектом обложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса.

В ст.236 НК РФ установлено, что объектом обложения единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Налоговая база по единому социальному налогу налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленному для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Кодекса (статья 237 НК РФ).

Проанализировав указанные выше обстоятельства, принимая во внимание отсутствие нормы, регламентирующей порядок определения налоговый базы по НДФЛ при уступке права требования, отсутствие расчетов между сторонами в связи с отсутствием договоров об уступке права требования в 2004 году и неполучение в связи с этим дохода, апелляционной инстанцией сделан вывод о недоказанности инспекцией получения предпринимателем доходов, которые должны быть учтены при исчислении НДФЛ и ЕСН.

Таким образом, инспекцией необоснованно включена в доход для исчисления НДФЛ и ЕСН сумма 1 067 294 (1 237 302 – НДС 170 008 руб.), по которой не представлено доказательств оплаты, либо совершения товарообменных операций.

В суде апелляционной инстанции представителями налогового органа представлен список контрагентов налогоплательщика с указанием сумм по договорам с учетом суммы налога и без учета НДС. Итоговая сумма выручки по 14 контрагентам составила 1 115 272 руб., в том числе НДС в сумме 152 195 руб. При доказанности суммы дохода по договорам уступки права требования 1 469 720 руб. (НДС 190 897 руб.) общая сумма дохода составила по расчету налогового органа 2 584 991 руб. (НДС 343 092 руб.).

При наличии несоответствия суммы выручки за 2004 г., установленной налоговым органом при проведении проверки (т.1 л.д. 38) сумме выручки представленной в расчете на сумму 122 031 руб., что признано представителем инспекции в суде апелляционной инстанции, установлена ошибочность расчетов ответчика при увеличении налоговой базы и доначислении налогов.

Также судом апелляционной инстанции установлена ошибочность выводов инспекции при включении в налоговую базу по выручке, полученной с применением ККТ и по банку, оплаты по договорам уступки права требования от ИП Иванова С.П. по приходно – кассовым ордерам №210 от 01.07.2005 г. на сумму 297 000, в том числе НДС в сумме 45 305 руб., №209 от 01.07.2005 г. на сумму 198 000 в т.ч. НДС – 18 000 руб., №217 от 30.09.2005 г. на сумму 198 000 руб., НДС – 30 203 руб., (т.1 л.д. 81) по платежному поручению от 04.05.2005 г. на сумму 309 700 руб., НДС – 28 155 руб.

Материалами дела установлено и не оспаривается сторонами включение дохода по договорам уступки права требования ИП Иванову С.П. в налогооблагаемую базу проверяемых налогов за 2005 год. Инспекцией в приложении №10 (т.1 л.д. 44) общая выручка по договорам составила 1 289 384 рублей. В судебном заседании установлено отсутствие заключения в проверяемом периоде иных договоров, кроме установленных 43 на сумму 1 289 384 руб., в том числе НДС в сумме 172 974 руб.  

В то же время как следует из решения и пояснений налогового органа, при исчислении налоговой базы налоговая инспекция включила в нее также сумму выручки, полученную предпринимателем через контрольно-кассовую технику и сумму, отраженную в предоставленной Удмуртским ОСБ №8618 выписке о движении денежных средств по расчетному счету предпринимателя. Так, сумма выручки, полученной с применением ККТ за июль 2005 г. составила 577 075 руб., за сентябрь 2005 г. – 245 512 руб.

При наличии приходно – кассовых ордеров №210 и 209 от 01.07.2005 г. с назначением платежа «оплата за товар по договорам уступки права требования», установлении в судебном заседании суда апелляционной инстанции отсутствия по другим поставкам заключенных договоров уступки права требования, судом апелляционной инстанции установлено неправомерное завышение суммы выручки по ККТ за июль 2005 год.  Таким образом, сумма выручки по ККТ за указанный период составила 82 075 руб.(577 075 – 297 000 – 198 000), в т.ч. НДС 12 101 (75 406 – 45 305 – 18 000). Налогооблагаемая база по НДС, НДФЛ и ЕСН подлежит уменьшению на суммы дохода, поступившие в кассу по приходно – кассовым ордерам.

Таким образом, на основании изложенного жалоба заявителя подлежит удовлетворению в полном объеме, решение суда первой инстанции подлежит отмене в части.

В то же время апелляционной инстанцией признаны правильными выводы суда в части неправомерности доначисления налогоплательщику  НДС в сумме 183 503 руб. за 2004 г. и в сумме 3 856 руб. за декабрь 2005 г. и в сумме 35 878 руб. за 3 квартал 2005 г. (т.1 л.д. 44 – приложение №10 решения инспекции). Также неправомерно увеличение налогооблагаемой базы по НДФЛ за 2004 г. на сумму 1 019 464 руб. и за 2005 г. на сумму 786 216 руб. Установлено доначисление налога на основании выводов инспекции о получении Ивановой Н.С. скрытой выручки от ИП Иванова С.П. на основании реализации ему товара без оформления первичных документов.

Сумма неучтенной выручки подсчитана инспекцией путем умножения количества товара, указанного в товарном балансе, на цену, по которой Иванова Н.С. приобретала товар в каждом месяце. Товарный баланс был составлен на основании анализа количественного состава приобретенного и реализованного товара, объяснений Ивановой Н.С. (т.1 л.д. 124-126) о реализации товара Иванову С.П. без оформления документов и оплаты, отсутствия остатков товара в текущем году при его полной реализации.

  Согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случае отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что предпринимателем не были представлены документы, подтверждающие реализацию товара ИП Иванову С.П., в представленных объяснениях указано на отсутствие учета по данным операциям. 

Поскольку предприниматель не смог представить документы, подтверждающие реализацию товара, поступление оплаты за него, поэтому инспекция должна была определить сумму НДС и НДФЛ  исходя из данных об иных аналогичных налогоплательщиках в соответствии с указанной правовой нормой.

Руководство соответствующим правилом, предусмотренным подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, создает дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

Инспекцией при установлении отсутствия учета, расчетным путем без учета списания продукции по сроку годности применен метод исчисления налогов исходя из цены приобретения заявителем товара с оптовых складов, которая, по мнению инспекции, является рыночной. 

Исчисляя суммы налогов, инспекция использовала цену на отдельный товар на конкретных оптовых базах с учетом применяемой торговой наценки. Однако данная наценка определена налоговым органом выборочным путем, исходя из цен закупа 4-х видов пива, при отсутствии сведений, свидетельствующих о том, что данные товары составляют основной перечень реализуемого Иванову С.П. товара. Анализ по наличию остатков данного товара не производился. Выделение расходов, связанных с закупом товара, для исчисления суммы НДФЛ не производилось. Примененный инспекцией способ определения цены товара не соответствует положениям Налогового кодекса РФ и не позволяет достоверно определить сумму дохода заявителя.

При указании налоговым органом на факт взаимозависимости между Ивановым С.П. и Ивановой Н.С. судом первой инстанции сделан правильный вывод о неиспользовании инспекцией положений ст.40 НК РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Однако в силу п. 3 ст. 40 НК РФ налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней по сделкам между взаимозависимыми лицами только в случаях, если цены на товары (работы, услуги) по таким сделкам отклоняются более чем на 20% от рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги).

Как видно из материалов дела, инспекцией в ходе проверки не исследовался вопрос об уровне отклонения цены сделки от рыночных цен. При этом рыночные цены вообще не устанавливались.

Таким образом, оспариваемое решение инспекции в части доначисления  НДС, НДФЛ, пеней и штрафов по указанному основанию обоснованно признано судом первой инстанции недействительным как не соответствующее положениям Налогового кодекса РФ.

Судом первой инстанции сделан правильный вывод об отсутствии оснований для доначисления НДФЛ за 2004-2005 г.г. в сумме 6 212 руб., ЕСН в сумме 26 471 руб., взносов на ОПС в сумме 3 428 руб., соответствующих пеней и штрафов по ст.122, 123, 126 НК РФ.

 Согласно ст. 38 НК РФ, каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый законом о конкретном налоге или частью второй Кодекса.

Обязанность по уплате налогов возникает только при наличии у налогоплательщика объекта налогообложения.

Поэтому для определения налоговой базы по НДФЛ и ЕСН необходимо установить наличие у общества соответствующего объекта налогообложения.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ, объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, произведенные ими физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых