Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2014 по делу n А50-5156/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

главы 25 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абзацем пятым настоящего пункта.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования.

В соответствии с подп. 1 и 3 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности, а также имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации.

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями в 2010 году был установлен ст. 321.1 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

В целях исчисления налога на прибыль при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года, остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта.

В 2011 году особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями определены ст. 331.1 НК РФ, не содержащей порядок начисления амортизации основных средств, поэтому применению подлежат общие положения подп. 1 и 3 п. 2 ст. 256 НК РФ.

Из материалов дела следует, что в состав расходов по налогу на прибыль учреждением включены суммы амортизации в размере 1 803 670 руб. 22 коп. (940 266 руб. 85 коп. за 2010 год, 863 403 руб. 37 коп. за 2011 год) по объектам недвижимости зданиям и сооружениям, а также транспортным средствам и оборудованию, перечисленным в решении от 23.08.2013 № 14.14.

В ходе проведения проверки налоговым органом у учреждения запрашивались инвентарные карточки основных средств по бюджету и внебюджету с приложениями документов, подтверждающих их приобретение, акты приеме-передаче основных средств; документы, подтверждающие передачу имущества на баланс учреждения в связи с ликвидацией Учреждения АМ-244/3 ГУИН Минюста, стоимость которого включена в расчет амортизации  для целей исчисления прибыли по внебюджетной деятельности в 2010, 2011 годах, в том числе имущества, приобретенного за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, имущества, приобретенного за счет бюджетных средств (т. 1 л.д. 124-126).

Из представленных по требованию налогового органа документов установлено следующее.

Учреждение зарегистрировано в качестве юридического лица 03.09.1999, до 03.09.2002 именовалось государственным учреждением АМ-244/3 и до 05.04.2005 осуществляло исключительно бюджетную деятельность.

14.12.1999 в качестве юридического лица зарегистрировано государственное предприятие Учреждение АМ-244/3 ГУИН Минюста России (ИНН 5919420184), основным видом деятельности которого являлось обеспечение трудовой занятости осужденных. При этом, указанное предприятие ранее было создано как государственное предприятие Учреждения АМ -244/3 по приказу МВД СССР от 19.04.68 № 0148, имущество указанного предприятия являлось федеральным имуществом и закреплялось на праве хозяйственного ведения (л.д.78 т.1 дело № А50-3944/2014).

05.04.2005 в Единый государственные реестр юридических лиц были внесены изменения, связанные с наименованием учреждения ИНН 5919001345 (переименовано в ФГУ ОИК-2) и включением в число осуществляемых им видов деятельности дополнительных видов, связанных с получением дохода: подсобное и сельское хозяйство, деревообработка, швейное производство, коммунальные услуги.

На основании распоряжения от 08.06.2005 № 205-р в связи с отсутствием контроля за сохранностью основных средств, находящихся на территории Учреждения Ш-320/20, переданных на баланс предприятия АМ-244/24, произведена передача зданий и сооружений, находящихся по адресу: г. Соликамск, ул. Всеобуча, 132 и указанных в приложении к распоряжению, на баланс ОИК-2 (т. 1 л.д. 76-77, дело № А50-3944/2014).

На основании договора от 17.06.2009 № 50-059 Федеральной службой исполнения наказаний учреждению передано в оперативное управление федеральное имущество, находящееся на балансе этого учреждения (т. 2 л.д. 188-197).

В соответствии с п. 2.2 договора от 17.06.2009 № 50-059 источником формирования имущества, находящегося в оперативном управлении, являются бюджетные ассигнования.

Дополнительным соглашением от 09.07.2010 № 1 внесены изменения в перечень имущества, передаваемого в оперативное управление учреждению (т. 2 л.д. 199-206).

На основании распоряжения от 02.09.2010 № 193-р с баланса государственного предприятия Учреждения АМ-244/3 ГУИН Минюста России на баланс учреждения передано имущество, указанное в приложении № 2 к распоряжению (т. 1 л.д. 139-141).

Суд первой инстанции, оценив вышеуказанные распоряжения и договор о передаче имущества учреждению, пришел к выводу, что спорное имущество передано учреждению в целях развития внебюджетной деятельности, используется во внебюджетной деятельности, а налоговым органом не представлено доказательств приобретения имущества за счет бюджетных средств.

В силу ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказывание обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на последнего, что, однако, не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений.

Поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль, он должен доказать обстоятельства, подтверждающие соблюдение им условий, позволяющих учесть расходы для целей налогообложения.

В связи с этим возложение судом первой инстанции на налоговый орган бремени доказывания приобретения спорного имущества за счет бюджетных источников произведено с нарушением ст. 65, 200 АПК РФ.

В ходе проведения проверки налоговым органом исследованы и в оспариваемом решении отражены обстоятельства приобретения имущества налогоплательщиком.

На основании исследования представленных учреждением документов, в том числе устава государственного предприятия учреждения АМ-244/3 ГУИН Минюста России, положения о федеральном государственном учреждении «Объединение исправительных колоний № 2 ГУФСИН по Пермской области, устава налогоплательщика (т. 1 л.д. 78-105, дело № А50-3944/2014), налоговым органом установлено, что в период приобретения имущества учреждением не велось видов деятельности, приносящих доход, поэтому имущество, переданное по договору от 17.06.2009 № 50-059, а также на основании распоряжения от 02.09.2010 № 193-р не могло быть включено в перечень имущества по внебюджетной деятельности.

Передача федерального имущества на основании распоряжения от 02.09.2010 № 193-р с баланса одного учреждения (государственного предприятия учреждения АМ-244/3 ГУИН Минюста России) на баланс налогоплательщика, в том числе с указанием передачи на баланс по учету средств, полученных от приносящей доход деятельности, не свидетельствует о приобретении имущества за счет доходов от коммерческой деятельности.

Использование спорного имущества в предпринимательской деятельности налоговым органом не оспаривается.

Однако, доказательства приобретения имущества за счет доходов от коммерческой деятельности, а также доказательства несения расходов на приобретение имущества, что позволило бы налогоплательщику списывать их в целях налогообложения прибыли на расходы путем начисления амортизации, учреждением ни в ходе проверки, ни в ходе рассмотрения дела в суде не представлено (ст. 65 АПК РФ).

Обязанность представлять первичные документы, подтверждающие обоснованность произведенных расходов, возложена на налогоплательщика. При отсутствии документального подтверждения расходов соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы амортизации, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Таким образом, выводы суда первой инстанции о том, что спорное имущество приобретено учреждением в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, что является основанием для включения амортизации по такому имуществу в расходы для целей налогообложения, являются недостаточно обоснованными, поскольку не подтверждены соответствующими доказательствами.

Буквальное толкование положений подп. 1 и 3 п. 2 ст. 256 НК РФ позволяет прийти к вводу, что условием для признания в составе расходов бюджетного учреждения сумм амортизации, начисленных по основному средству, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, является приобретение  за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, и использование его для осуществления коммерческой деятельности.

Иное применение законодательства противоречит самому понятию и основаниям учета расходов в целях исчисления налога на прибыль, поскольку влечет списание затрат, которые не были понесены хозяйствующим субъектом, ввиду безвозмездного получения имущества, приобретенного за счет бюджетных ассигнований.

Поскольку в рассматриваемом случае налогоплательщиком не доказано приобретение спорного имущества за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, доначисление налога на прибыль и уменьшение убытка по налогу на прибыль, а также начисление соответствующих сумм пени и штрафа произведено налоговым органом обоснованно.

В указанной части решение суда подлежит отмене на основании п. 3, 4 ч. 1 ст. 270 АПК РФ, требования налогового органа о взыскании с учреждения  в доход бюджета налога на прибыль в сумме 13 892 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 34 867 руб. 32 коп., штраф по ст. 122 НК РФ 7287  руб. 05 коп. заявлены обоснованно и подлежат удовлетворению. В удовлетворении требований учреждения о признании недействительным решения от 23.08.2013 № 14.14 в указанной части следует отказать.

Основанием для начисления пени и штрафа по НДФЛ послужили выводы налогового органа о неполном и несвоевременном перечислении в бюджет НДФЛ с заработной платы осужденных по внебюджетной деятельности.

В соответствии со ст. 226 НК РФ учреждение является налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых физическим лицам.

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (п. 6 ст. 226 НК РФ).

В силу п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;

3) оплата труда в натуральной форме.

В соответствии со ст. 44 Уголовно-исполнительного кодекса Российской Федерации удержания производятся из заработной платы по основному месту работы осужденного за каждый отработанный месяц при выплате заработной платы независимо от наличия к нему претензий по исполнительным документам. При производстве удержаний учитывается денежная и натуральная часть заработной платы осужденного. Удержанные суммы перечисляются в соответствующий бюджет ежемесячно.

Согласно п.п. 3, 4 ст. 99 названного Кодекса минимальные нормы питания и материально-бытового обеспечения осужденных устанавливаются Правительством Российской Федерации. За счет средств предприятий, привлекающих к труду осужденных, им может быть организовано дополнительное питание сверх установленных норм. Нормы вещевого довольствия осужденных утверждаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной