Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2008 по делу n А50-3404/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

и при наличии соответствующих первичных документов.

          Из материалов дела усматривается, что при подаче налоговой декларации по НДФЛ за 2004г. налогоплательщиком в соответствующих строках отражен доход от предпринимательской деятельности в суме 1.545.911,30 руб., за 2005г. – 0 руб. В результате восстановления утраченных документов налогоплательщик самостоятельно определил сумму дохода за 2004г. – 4.849.582,93 руб., за 2005г. – 3.042.557,56 руб. Данный факт свидетельствует об изначально неверном определении налогоплательщиком налоговой базы для исчисления налогов.

         По данным налогового органа с учетом проведенного по указанию суда апелляционной инстанции анализа представленных первичных документов доход от предпринимательской деятельности за 2004г. составляет 5.795.172,02 руб., за 2005г. – 3.364.994,52 руб.

         Расхождения между данными налогового органа и налогоплательщика в сумме дохода за 2004г. -315.890,29 руб. и за 2005г. – 176.268,95 руб. возникли в связи с невключением предпринимателем в сумму дохода денежных средств, полученных от покупателей товаров при осуществлении наличных расчетов. При этом, налогоплательщик полагает, что указанные денежных средства не подлежат налогообложению по НДФЛ и ЕСН, так как указанный вид деятельности попадает под специальный налоговый режим – ЕНВД.

         Данный вывод налогоплательщика суд апелляционной инстанции считает ошибочным.

  Действительно, в соответствии с положениями ст. 246.27 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) розничная торговля, как  торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт, относится к видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в виде ЕНВД.

         При этом, как уже было сказано выше, налогоплательщиком при реализации товаров были использованы одновременно два вида расчетов: наличными денежными средствами – от непосредственных покупателей и безналичным путем – от кредитных организаций, за один и тот же товар, то есть в рамках одного заключенного договора купли-продажи. Доводы налогоплательщика фактически сводятся к тому, чтобы один и тот же вид деятельности (розничная продажа) по одной и той же сделке одновременно подлежал налогообложению по двум системам в зависимости от формы расчетов, что противоречит целям введения специального налогового режима.

  Федеральный законодатель, осуществляя налоговое регулирование на основании Конституции Российской Федерации, имеет дискреционные полномочия в выборе правовых средств, что позволяет ему учитывать особенности ведения налогоплательщиками предпринимательской деятельности, в том числе для целей системы налогообложения в виде единого налога на вмененный налог для отдельных видов деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде единого налога на вмененный налог для отдельных видов деятельности устанавливается данным Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Данная система применяется, в частности, в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров (пункт 2 статьи 346.26). Подобное условие применения данной системы налогообложения в отношении розничной торговли позволяет рассматривать ее как направленную преимущественно на налогообложение в сфере торговли товарами или оказания услуг для конечного потребления.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины других отраслей законодательства применяются в Налоговом кодексе Российской Федерации в том значении, в каком они используются в этих отраслях, лишь в случаях, когда они не определены непосредственно самим налоговым законодательством (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 18 января 2005 г. N 24-О по жалобе ЗАО "Печоранефтегаз"). Абзац восьмой статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает специальное значение понятия розничной торговли, которое отражает специфику конечного потребления, предполагающего оплату покупателями приобретенных товаров или оказанных услуг, как правило, наличными денежными средствами или с использованием платежных карт.

Таким образом, довод заявителя мог бы являться основанием для исключения из общей системы налогообложения всей выручки, полученной в результате осуществления розничной торговли, независимо от формы расчетов. Однако, в 2004-2005г.г. безналичная форма расчетов законодательно не была отнесена к форме расчетов по розничной торговле, включаемой в вид деятельности, облагаемой ЕНВД.

Расширение указанного в абзаце восьмом статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации понятия розничной торговли путем включения в него безналичной формы расчетов относится к полномочиям законодателя, который, обладая в рамках Конституции Российской Федерации свободой усмотрения в сфере налогового регулирования, с 1 января 2006 года ввел в действие новую редакцию оспариваемой нормы, признающую продажу товаров по договорам розничной купли-продажи в качестве розничной торговли независимо от формы расчетов (Федеральный закон от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ).

         При этом, предприниматель в ходе своей деятельности не признавал себя плательщиком ЕНВД, поскольку не представлял налоговую отчетность по данному виду деятельности, налог не исчислял и не уплачивал (до настоящего времени), и, напротив, считая себя плательщиком НДФЛ и ЕСН, производил исчисление данного налога. Кроме того, раздельный учет доходов и расходов им не велся.

Как указано выше, согласно определению розничной торговли, приведенному в статье 346.27 Кодекса, такой торговлей признается продажа товаров за наличный расчет, в том числе с использованием платежных карт. Следовательно, операции по реализации товаров с использованием любых иных форм оплаты, в том числе безналичной оплаты товаров в кредит, к розничной торговле для целей применения ЕНВД не относились и облагались налогами в общеустановленном порядке.

Учитывая изменения, внесенные названным Федеральным законом в понятие розничной торговли, Министерство финансов Российской Федерации в письме от 15 сентября 2005 г. N 03-11-02/37 указало на то, что считает возможным не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 годы.

         Таким образом, с учетом положений действующего в проверяемый период законодательства и  воли налогоплательщика, спорные суммы правомерно включены налоговым органом в облагаемый доход. Доначисление налогов в указанной части суд апелляционной инстанции полагает правомерным.

         Также налогоплательщик считает неправомерным исчисление суммы доходов, полученной от Пермского филиала банка «Центральное ОВК», без исключения из нее НДС – в 2004г. 629.698,80 руб. и в 2005г. 146.168,71 руб. Указанная позиция налогового органа также повлекла доначисление НДС с указанных сумм.

  В указанной части доводы налогоплательщика являются обоснованными.

  Согласно ст. 248 НК РФ с учетом косвенной природы налога на добавленную стоимость его включение в состав доходов налогоплательщика является неправомерным.

  Довод налогового органа о том, что в платежных документах Пермского филиала банка «Центральное ОВК», свидетельствующих о перечислении денежных средств налогоплательщику имеется указание – «без НДС», не может быть принят во внимание, поскольку перечисление денежных средств производилось по кредитным договорам, заключенным покупателями с данным банком, при этом операции по кредитованию НДС не облагаются. Однако, природа этих платежей при поступлении предпринимателю оценивается как выручка за реализованную продукцию через розничную сеть. 

  В силу прямого указания в п. 6 ст. 168 Кодекса при реализации товаров населению по розничным ценам соответствующая сумма НДС включается в указанные цены, а на ярлыках и ценниках специально не выделяется.

При этом возможность применения указанной нормы не ставится в зависимость от формы расчетов (наличная, безналичная).

Поэтому в нарушение этой специальной нормы и принципов налогообложения, перечисленных в ст. 3 Кодекса, инспекция неправомерно не исключила сумму НДС из дохода налогоплательщика, а также начислила НДС в большей сумме (сверх цены).

  Налоговым органом в ходе проверки не приняты расходы налогоплательщика, произведенные третьем лицом (Мась В.Б.) по оплате приобретенного товара ИП Репину А.А.: в 2004г. – 529.821,18 руб., в 2005г. – 1.326.825,32 руб., поскольку отсутствует факт понесения расходов самим налогоплательщиком. Эти же основания явились причиной непринятия налоговым органом соответствующих вычетов по НДС.

Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России (пункт 2 статьи 54 Кодекса).

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным Приказом Министерства финансов России и Министерства по налогам и сборам России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее Порядок учета).

Пунктом 4 Порядка учета установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Согласно пункту 13 Порядка учета доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, что подтверждается соответствующими платежными документами.

Предпринимателем в материалы дела представлены доказательства принятия Репиным А.А. денежных средств, перечисленных Масем В.Б., что по его мнению подтверждает правомерность принятия данных расходов в состав профессиональных вычетов.

Однако, в силу изложенных положений законодательства налогоплательщик вправе отразить в качестве профессиональных вычетов только фактически понесенные расходы.

В материалы дела налогоплательщиком не представлены документы, свидетельствующие об основаниях перечисления денежных средств за налогоплательщика третьим лицом, договора, письма  и т.д. При этом, налогоплательщик не отрицает тот факт, что его задолженность перед Масем В.Б. до настоящего времени не погашена ни путем перечисления денежных средств, ни путем проведения зачета. Таким образом, отсутствует сам факт понесения расходов в указанных суммах, и, следовательно, основания для включения их в состав профессиональных вычетов и налоговых вычетов по НДС.   

Также в ходе проверки налоговым органом не приняты расходы в виде оплаты полученного товара, произведенные налогоплательщиком в адрес ООО «Лайма» в сумме 1.590.767,65 руб. (2004г. – 981.347,95 руб. и 2005г. 609.419,70 руб.) и ООО «Ритм-Строй» в сумме 465.189,83 руб.(2005г.)

Основанием для непринятия указанных расходов явились выводы налогового органа о недоказанности фактического осуществления сделок с данными поставщиками, так как в ходе проверки установлено, что они отсутствуют по адресам регистрации, сдают «нулевую отчетность», плательщиком не представлены доказательства перемещения товара (товарно-транспортные накладные).

Оценив представленные предпринимателем в обоснование понесенных им в 2004 г. расходов с учетом положений ст. 65, 71, 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд установил, что плательщиком фактически понесены расходы на приобретение товара (в основном в форме безналичных расчетов) в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Доказательств иного налоговым органом не представлено.

Материалами дела подтверждается, что предприниматель поставил к вычету НДС после фактического получения, оприходования и оплаты товара. Оформление представленных счетов-фактур соответствует требованиям, установленным ст. 169 Кодекса. Факт уплаты налогоплательщиком НДС поставщикам подтвержден и инспекцией не оспаривается.

Учитывая отсутствие доказательств недобросовестности в действиях налогоплательщика и совершения им указанных операций с целью получения необоснованной налоговой выгоды, начисление предпринимателю указанных налогов, пеней и штрафов является неправомерным.

Налогоплательщик также не согласен с исключением из состава расходов сумм вознаграждений, уплаченных ООО «Уника» (ранее ООО «Универсальный коммерческий альянс») по заключенному агентскому договору от 09.08.2004г.

Основанием для непринятия указанных расходов явился вывод налогового органа об отсутствии экономической обоснованности данных затрат.

Из материалов дела усматривается, что налогоплательщиком заключен с ООО «УНИКА» агентский договор, согласно условиям которого, ООО «УНИКА», являясь агентом, заключает с клиентами принципала договора поручения на оплату от имени и за счет клиентов платежей за приобретенный клиентами товар, а предприниматель оплачивает агенту вознаграждение в размере 7% от полной стоимости реализуемого товара (л.д. 59  т.24).

  Фактически ООО «Уника» действительно оказывало услугу именно клиенту предпринимателя путем кредитования конкретных сделок на основании заключенных договоров поручения.

Однако, из пояснений предпринимателя усматривается, что ведение деятельности подобным образом способствовало увеличению покупателей и, следовательно, получению дохода, в то время как условия кредитования у иных кредитных организаций не позволяли ряду покупателей ими воспользоваться. При этом, ООО «УНИКА» несло риски неуплаты платежей, что было экономически выгодно предпринимателю.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений,