Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2008 по делу n А71-4092/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

права.

В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуг на территории Российской Федерации в отношении услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 НК РФ.

Таким образом, названное положение названного кодекса исключает заявление к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной налогоплательщиком в нарушение положений главы 21.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, производится по налоговой ставке 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Таким образом, налоговая ставка по налогу на добавленную стоимость для операций по реализации услуг по транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров установлена Кодексом и составляет ноль процентов.

Применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров Налоговый кодекс связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (статья 164).

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 11 ТК РФ товары - любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также перемещаемые через таможенную границу отнесенные к недвижимым вещам транспортные средства.

Экспорт - таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе (ст. 165 ТК РФ).

При этом согласно п. 1 ст. 157 ТК РФ, помещение товаров под таможенный режим осуществляется с разрешения таможенного органа, выдаваемого в соответствии с указанным Кодексом.

Подп. 23 п. 1 ст. 11 ТК РФ установлено, что выпуск товаров - это действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом.

Особый порядок определения дня помещения товаров под таможенный режим при использовании декларантом при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации временной грузовой таможенной декларации ТК РФ не предусмотрен.

Следовательно, товар считается помещенным под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенным органом на представленной декларантом грузовой таможенной декларации (временной грузовой таможенной декларации) отметки «выпуск разрешен».

Исходя из части 3 статьи 157 ТК РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

В соответствии с п. 3 Положения о применении временных, неполных и периодических таможенных деклараций, утвержденного Приказом ГТК России №299 от 17.04.2000, временная ГТД и временная периодическая ГТД принимаются и регистрируются таможенным органом в соответствии с требованиями при приеме и регистрации ГТД, установленными нормативными актами ГТК России (п.3.1.5), решение о выпуске товаров оформляется путем проставления в графе "Д" временной ГТД и временной периодической ГТД оттиска штампа "Выпуск разрешен", который заверяется подписью и личной номерной печатью должностного лица таможенного органа (п.3.1.7).

Таким образом, системное толкование положений подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ и приведенных положений Таможенного кодекса Российской Федерации, позволяет сделать вывод о том, что обложению НДС по нулевой ставке подлежат операции по транспортировке товаров, прошедших процедуру таможенного оформления (задекларированных товаров), либо товаров, переданных перевозчику для отправки за пределы таможенной территории РФ.

Согласно ст. 165 НК РФ факт экспорта товаров и обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов подтверждаются представлением налоговому органу наряду с иными документами таможенной декларации с отметками таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта или транзита, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

В постановлениях от 20.12.2005 № 9263/05 и № 9252/05 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что согласно закону обложение НДС производится по ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Данное положение распространяется также на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров.

Следовательно, лицо, оказывающее услуги в отношении товара помещенного под таможенный режим, не вправе предъявлять к оплате НДС по ставке 18  (20) процентов, а экспортер, соответственно, не вправе заявлять сумму такого налога к вычету.

Предъявление к оплате экспортеру НДС по ставке 18 (20) процентов дополнительно к цене оказываемых услуг на основании ст. 168 НК РФ противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения положения п. п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ плательщиком НДС.

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Из материалов дела следует, между заявителем и ЗАО «Нафтатранс Глобал» заключены агентские соглашения   на оказание экспедиторских услуг.

Факты оказания ЗАО «Нафтатранс Глобал» услуг по транспортировке нефти и аренде ж/д цистерн в рамках агентских договоров, их оплаты заявителем  на основании выставленных перевозчиком счетов-фактур с выделением НДС инспекцией не оспариваются.

Между тем, из анализа даты постановки на временных ГТД штампа «вывоз разрешен», счетов-фактур и актов выполненных работ следует, что услуги по организации грузоотправления до морского порта в г. Новосибирск и аренде ж/д цистерн оказывались на территории РФ после помещения товара  под таможенный режим экспорта. Иного заявителем не доказано.

При таких обстоятельствах налоговый орган пришел к правильному выводу о том, что названные операции облагаются по ставке 0 процентов.

Доводы апелляционной жалобы о том, что в данном случае следует исходить из даты оформления окончательной грузовой таможенной  декларации, противоречит приведенным нормам права.

Оснований для изменения решения суда в указанной части суд апелляционной инстанции не усматривает.

Инспекцией по итогам проверки доначислен налог на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ) в размере 9 490 298 руб., соответствующих сумм пени в размере 4 705 693,71 руб.

Основанием для доначисления указанных сумм налога, соответствующей суммы пени стали выводы налогового органа, о том, что  налогоплательщик не имеет возможности определить количество добытого полезного ископаемого (нефти) прямым методом, поскольку у него отсутствуют необходимые измерительные средства. На ГЗУ осуществляется измерение количества добытой нефтяной жидкости (дебет скважин), которая не относится по смыслу ст. 337 НК РФ к добытому полезному ископаемому. В связи с чем, налоговый орган пришел к выводу, что определение общего количества добытой нефти в данном случае возможно только косвенным методом, то есть применение заявителем ставки 0 процентов в отношении потерь полезных ископаемых является неправомерной.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований по указанному эпизоду, суд первой инстанции исходил из обоснованности названных выводов инспекции.

Указанные выводы суда суд апелляционной инстанции признает ошибочными, противоречащими обстоятельствам дела.

В соответствии со статьей 334 НК РФ и подпунктом 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ  заявитель являлся плательщиком НДПИ.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ видом  добытого полезного ископаемого является нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная.

Налоговая база при добыче нефти определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении в соответствии со статьей 339 НК РФ (статья 338 НК РФ и статья 5 Федерального закона от 08.08.2001 № 126-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ»).

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого – стандарту (техническим условиям) организации (предприятия) (пункт 1 статьи 337 НК РФ).

Налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья  (статья 338 НК РФ).

В соответствии со статьей 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае  если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Пунктом 3  статьи 339 НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводились измерения, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по ставке 0 процентов в части  фактических потерь полезных ископаемых, но не более размера  нормативных потерь.

Из анализа указанных норм права следует, что при применении налогоплательщиками прямого метода определения количества добытого полезного ископаемого, учитываются его фактические потери, как разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемого по завершении полного технологического цикла по добыче полезного  ископаемого. При этом  величина фактических потерь нефти определяется по результатам измерений. Применение налоговой ставки 0 процентов возможно  в случае применения налогоплательщиком прямого метода определения количества добытого полезного ископаемого,  в связи с чем, по настоящему делу подлежат установлению следующие обстоятельства -  момент завершения полного технологического цикла по добыче нефти  и доведение ее до Государственного стандарта РФ; наличие или отсутствие у налогоплательщика на указанном этапе необходимых измерительных приборов с целью измерения количества добытой нефти, соответствующей стандарту; установления  метода определения налогоплательщиком количества добытого полезного ископаемого (прямого или косвенного) и  возможности применения обществом налоговой ставки 0 процентов в части размера фактических потерь.

Как следует из материалов дела, согласно учетной политике на 2004 год, обществом установлен прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого.

Из технологической схемы добычи, подготовки и сбора нефти по месторождениям ОАО «Белканефть» следует, что все скважины оборудованы ЗУ (замерными устройствами).

Добытая нефть с Арланского месторождения Вятской площади, Новоселкинского месторождения, Пограничного месторождения, поступает на установку комплексной подготовки нефти (УКПН) «Ашит», которая предназначена для приема сырой нефти с УПН «Вятка», подготовки нефти и отстоя ее в товарных резервуарах, откачки товарной нефти насосами внешней перекачки на СИКН №607 и далее в резервуары ЛПДС «Калтасы».

Добытая нефть с Северо – Никольского месторождения, Никольского месторождения, Алексеевского месторождения, Ершовского месторождения, Хмелевского месторождения, Камбарского месторождения через УПН «Балаки» поступает на СИКН №831 и далее в резервуары ПСП «Хмелевка» (приложение № 58 к акту проверки).

Согласно технологической схемы добычи, подготовки и сбора нефти по месторождениям ОАО «Белкамнефть» на 2004 год, нефть, извлекаемая на поверхность из эксплуатационных скважин, по трубопроводам поступает на автоматизированную групповую замерную установку, где определяется   количество добытой нефтяной жидкости, которая содержит нефть, воду и механические примеси. Указанная установка предназначена для автоматического замера дебита нефтяных скважин по жидкости и газу.

Принцип работы установки следующий: продукция скважин по трубопроводам, подключенным к установке, поступает в переключатель скважин многоходовой ПСМ. При помощи ПСМ продукция одной из скважин направляется в сепаратор, а продукция остальных скважин направляется в общий трубопровод. В сепараторе происходит отделение газа от жидкости. Выделившийся газ поступает в общий трубопровод, а жидкость накапливается в нижней емкости сепаратора. С помощью регулятора расхода и заслонки, соединенной с поплавковым уровнемером, обеспечивается циклическое прохождение накопившейся жидкости через счетчик с постоянными скоростями, что обеспечивает измерение дебита скважин в широком диапазоне. 

Количественное содержание объема нефти в добытой жидкости определялось