Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2008 по делу n А71-4092/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

на основании проведенных лабораторных исследований, полученные сведения формировали данные геологического отчета (МЭР – месячный эксплуатационный рапорт) по форме, согласованной письмом № 13-26/1019 от 29.11.1983 и утвержденной Министерством нефтяной промышленности 30.12.1983 (в отчетах содержатся данные о количестве добытой за месяц нефти отдельно по месторождениям, скважинам с указания количества дней, в течение которого осуществлялась добыча нефти на каждой на основании данных замерных устройств).

Данные месячных эксплуатационных рапортов по добыче нефти соответствуют данным по строке «Добыча нефти» исполнительного баланса по добыче, сдаче и расходу нефти ОАО «Белкамнефть» помесячно.

Согласно Инструкций по эксплуатации, утвержденных ОАО «Белкамнефть», на СИКН № 831 и СИКН № 607 разработанных на основании РД 153-39.4-042-99 «Инструкция по определению массы нефти при учетных операциях с применением систем измерений количества и показателей качества нефти»  системы измерения количества и показателей качества нефти ОАО «Белкамнефть» (СИКН №831 и СИКН №607):

на СИКН №831 согласно РД 153-39.4-042-99 и Инструкции по эксплуатации СИКН №831, утвержденной ОАО «Белкамнефть», применяется массовый динамический метод измерения массы нефти с применением массомеров;

на СИКН №607 согласно РД 153-39.4-042-99 и Инструкции по эксплуатации СИКН №607, утвержденной ОАО «Белкамнефть», применяется объемно - массовый динамический метод измерения массы нефти с применением преобразователей расхода (ПР) и поточных преобразователей плотности (поточных ПП).

Таким образом, все этапы технологического обеспечены измерительными приборами, позволяющими установить объемы добытого полезного ископаемого, общество определяло количество полезного ископаемого, первого по своему качеству соответствующего ГОСТу, по результатам произведенных измерений посредством приборов СИКН 607, № 831.

В связи с изложенным, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что заявителем в 2004 году применялся прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого.

При таких обстоятельствах, заявитель правомерно воспользовался льготой и применил нулевую ставку налога в отношении фактических потерь полезных ископаемых. В подтверждение правомерности применения нулевой ставки в части нормативных потерь налогоплательщиком представлены «Месячные эксплуатационные рапорты по скважинам» в которых по каждой скважине отражены следующие показатели: количество добытой нефти, воды, жидкости, попутный газ, удельный вес воды, процент воды, скважино – часы, скважино - дни, количество замеров, дата ввода в эксплуатацию.

При этом данных, что заявитель учитывал фактические потери в размерах, превышающих установленные нормы, в решении инспекции не содержится.

Приведенные инспекцией доводы при рассмотрении дела судом первой инстанции, а также в отзыве на апелляционную жалобу о том, что на СИНК поступала нефть от третьих лиц, не могут быть приняты во внимание апелляционным судом, поскольку данные обстоятельства не отражены в оспариваемом решении налогового органа, и, следовательно, они не были положены в основу для   доначисления спорных сумм налога.

Решение суда в указанной части подлежит отмене в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела (ст. 270 ч. 1 п. 3 АПК РФ), а заявленные требования о признании недействительным решения налогового органа № 10-57/2 и требования № 35 в части  начисления обществу налога на добычу полезного ископаемого в сумме 9490298 руб., соответствующих сумм пени, удовлетворению.

Основанием для доначисления  налога на доходы физических лиц за 2004-2006 годы в размере 35 712 руб., соответствующей суммы пени и штрафа по  ст. 123 НК РФ  послужили выводы налогового органа о том, что в нарушение норм п.п. 1 п. 3 ст. 24, п. 8 ст. 217, п. 2, 3 ст. 226 НК РФ обществом как налоговым агентом при выплате материальной помощи работникам  в связи со смертью членов семьи без документов, подтверждающих родственные отношения, НДФЛ не удерживался и не перечислялся в бюджет. При вынесении решения налоговым органом также принято во внимание, что сведения о выплаченных доходах в виде указанной материальной помощи не представлены в налоговый орган или представлены с недостоверными данными – суммы материальной помощи не отражены в справке формы 2НДФЛ.

Суд первой инстанции признал решение инспекции в указанной части обоснованным.

Изучив материалы дела, пояснения сторон, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам. 

В силу п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Согласно  п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на  соответствующие счета Федерального казначейства.

В соответствии с п.8 ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.

Следовательно, условием, необходимым для отнесения сумм расходов к единовременной материальной помощи, не облагаемой налогом, является наличие трудовых отношений между работником и работодателем в период выплаты материальной помощи, а также установление родственной связи между получившим материальную помощь лицом и умершим.

В соответствии со ст. 2 Семейного кодекса Российской Федерации для целей регулирования имущественных и не имущественных взаимоотношений членами семьи признаются супруги, родители и дети (усыновители и усыновленные). Из определения следует, что членами семьи могут являться только перечисленные в ст. 2 СК РФ лица.

В соответствии с п. 8 ст. 217 НК РФ суммы материальной помощи, не превышающей 2000 рублей в 2004-2005 годы  и в сумме 4000 руб. в 2006 году,  оказываемой работодателем своим работникам, искючаются из налогооблагаемой базы.

Инспекцией установлено, что материальная помощь выплачивалась работающим лицам по их заявлению, представлению свидетельства о смерти, но без подтверждения ими родственной связи с умершим.

Общество ссылается на невозможность предоставления необходимых документов по той причине, что работники уже уволились, в связи с чем получение документов, подтверждающих состояние родства с умершим, является затруднительным. При этом по работающим гражданам такие документы дополнительно представлены, налоговым органом проверены, и  возражения налогоплательщика приняты.

 Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговым агентом осуществлялась выплата сумм единовременной материальной помощи в нарушение п.п. 1 п. 3 ст. 24, п.  8  ст. 217, п. 2, 3 ст. 226 НК РФ без исчисления и удержания НДФЛ.

Доводы налогоплательщика о том, что закон не содержит перечня документов, подверждающих обоснованность выплаты материальной помощи противоречит ст. 217 НК РФ, из которой следует необходимость наличия трудовых отношений между работодателем и гражданином, подтверждение возникновения обстоятельств, перечисленных в п.8 ст.217, подтверждение родственной связи. Все условия, кроме последнего,  обществом были выполнены.

Таким образом, налог подлежал удержанию при выплате материальной помощи, но удержан и перечислен не был, в настоящее время удержан быть не может в связи с увольнением этих работников.

Суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение инспекции в части предложения обществу уплатить спорные суммы НДФЛ, а также привлечения заявителя к ответственности по ст. 123 НК РФ подлежит признанию недействительным в связи со следующим.

В силу пункта 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налогоплательщиками же являются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги (статья 19 НК РФ).

Согласно статье 8 НК РФ налогом является обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Следовательно, налог - это изъятие части имущества, принадлежащего налогоплательщику, а не третьим лицам. Взыскание налога за счет средств налогового агента противоречит положениям статьи 8 НК РФ.

Из пункта 1 статьи 45 НК РФ следует, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Основания, по которым налогоплательщик признается исполнившим обязанность по уплате налога, перечислены в пункте 2 этой статьи Кодекса.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абзац третий пункта 2 статьи 45 НК РФ). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть в рассматриваемом случае  должником перед бюджетом является физическое лицо.

С учетом неудержания налога, НДФЛ не может быть взыскан за счет денежных средств общества (налогового агента), поскольку данная обязанность в данном случае возлагается на физическое лицо - получателя дохода.

Фактически налоговый орган возложил на общество как налогового агента обязанность по уплате налога за счет собственных средств, что недопустимо в силу положений ст. 8, 19, 24, 45 ,и прямого запрета, содержащегося в ст. 226 п.9 НК РФ.

Согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

В соответствии с п. 2 ст. 58 НК РФ подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки.

Пунктом 6 ст. 226 НК РФ установлена обязанность налоговых агентов перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Соответственно неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, то есть налоговое правонарушение, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 НК РФ, имеет место при удержании у налогоплательщика, но неперечислении в установленный Кодексом срок налога.

Поскольку налог с физических лиц обществом не удерживался, то у инспекции отсутствовали основания для привлечения общества к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

Пени с не удержанных сумм налога начислены обществу правомерно. 

Согласно п. 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. В частности, обязанность по уплате налога прекращается с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога (ст. 44 НК РФ).

Согласно ст. 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

В силу гл. 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Поскольку ст. 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Пунктом 5 ст. 226 НК РФ в случае невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога на налогового агента возлагается обязанность в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика, что является основанием для направления налоговым органом указанным физическим лицам налогового уведомления об уплате налога.

Согласно п. 5 ст. 228 НК РФ налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 календарных дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 календарных дней после первого срока уплаты.

Таким образом, в силу подп. 5 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога на доходы физических лиц налоговым агентом прекращается либо уплатой налога, либо после извещения им налогового органа о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

С учетом изложенного, решение о начислении пени за несвоевременную уплату НДФЛ с выплаченной материальной помощи является законным и обоснованным.

При изложенных  обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что требование заявителя о признании  незаконными  решения налогового органа от 06.03.2008 № 10-57/2  и требования об уплате  налога, сбора, пени и штрафа № 35 по состоянию  на 08.05.2008