Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2009 по делу n А50-14622/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

доходы на сумму экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов.

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В данном случае инспекция в качестве одного из обстоятельств получения необоснованной налоговой выгоды ссылается на то, что ИП Репин А.А. и ООО «Сатурн-Р» являются взаимозависимыми лицами, так как данный предприниматель является его единственным учредителем.

В силу Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53 от 12.10.2006 года «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Взаимозависимость, установленная в порядке ст. 20 НК РФ, может определяться налоговым органом с целью проверки правильности применения цен сделки (ст. 40 НК РФ).

Доказательств наличия предусмотренных п. 5 указанного Постановления Пленума ВАС РФ обстоятельств, которые наряду с взаимозависимостью являться обязательными признаками получения необоснованной налоговой выгоды, налоговым органом суду не представлено.

Ссылка налогового органа на положения п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 г., согласно которым налоговая выгода может быть признана необоснованной при учете операций, не обусловленных разумными деловыми целями, исследована и отклонена судом первой инстанции обоснованно, так как из материалов дела следует, что ИП Репин А.А. на основании договора от 1.01.2003 г. предоставил обществу беспроцентный заем в сумме 900 000 000 руб. сроком с 1.01.2003  по 10.01.2007. Данное обстоятельство могло быть учтено обществом при возврате ему сумм экономии.

Кроме того, себестоимость кв. метра объекта по адресу: г. Пермь, бул. Гагарина, 26, исходя из общей величины капитальных вложений в данный объект, составила 15 445, 28 руб. (т. 1, л.д. 17). Размер средств, уплаченных Репиным А.А. из расчета на кв.м. (с учетом возврата экономии) превышает указанную сумму.

При этом следует особо отметить, что договоры долевого участия в финансировании строительства не являются только договорами реализации квартир, так как предметом их является также деятельность по инвестированию и строительству жилого дома, направленная на привлечение денежных средств инвесторов в соответствующих целях. Следовательно, рассчитанная налоговым органом средняя себестоимость квадратного метра с учетом цены реализации квартир, включающей в себя, в частности, затраты по передаче квартир Администрации г. Перми, не может быть признана в качестве средней цены, установленной для инвестора по договору долевого участия.

То обстоятельство, что дополнительные соглашения, предусматривающие возврат сумм экономии, были подписаны только с ИП Репиным А.А., не свидетельствует о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, поскольку его выявление направлено на проверку экономической целесообразности конкретных решений субъекта предпринимательской деятельности, в отсутствие доказательств нарушения при этом уровня рыночных цен, а также установленной недобросовестности налогоплательщика, что противоречит правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П.

Налоговым органом не опровергнуты доводы общества о том, что от участия во всех 64 договорах долевого участия в строительстве жилого дома по адресу: г. Пермь, Бульвар Гагарина, 26, с ИП Репиным А.А. (в том числе тем, права, по которым были переданы по договорам уступки права требования), вложение средств по которым первоначально осуществлялось последним, заявителем получена прибыль (расчет финансовых результатов имеется в материалах дела).

Суд отмечает также, что дополнительные соглашения к договорам инвестирования соответствуют требованиям гражданского законодательства.

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления обществу ЕСН за 2005, соответствующих пени, налоговых санкций, послужили выводы налогового органа о занижении налоговой базы на 15 969 630, 57 руб. в результате применения схемы ухода от налогообложения, выразившейся в создании Репиным А.А. юридических лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения, в которые на работу были приняты лица, ранее (непосредственно до создания новых юридических лиц) являвшиеся работниками ООО «Сатурн-Р», и заключившие с последним договоры на оказание услуг по предоставлению персонала.

В связи с этим налоговый орган считает, что действия ООО «Сатурн-Р» сводятся к формальному переводу персонала в организации, применяющие УСН и «истребованию обратно своих работников», и направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии со статьей 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты или иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (статья 237 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество и ЕСН.

Из этого следует, что под налоговой выгодой в целях указанного Постановления ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 г. понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При этом в п. 4 данного постановления от 12.10.2006 № 53 указано, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 г. № 320-О-П, в силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Из материалов дела следует, что между заявителем и ООО «Управляющая компания Сатурн-Р», ООО «Управление механизации Сатурн-Р», ООО «Строительно-монтажное управление № 1 Сатурн-Р», ООО «Строительно-монтажное управление № 2 Сатурн-Р», ООО «Строительно-монтажное управление № 3 Сатурн-Р», ООО «Сатурн-Р-Тефия», ООО «Арт-проект Сатурн-Р», ООО «Сатурн-Р-Калипсо», ООО «ЖБК Сатурн-Р», ООО «Сатурн-Р Прометей» в феврале-марте 2005 были заключены договоры об оказании услуг по предоставлению персонала (приложение № 92 к результатам дополнительных мероприятий налогового контроля).

Согласно условиям данных договоров, указанные контрагенты (исполнители) обязались оказать обществу (заказчику) услуги по обеспечению производственной и коммерческой функций «трудом своих работников».

Сотрудники (состав предоставляемого персонала) являются работниками исполнителей по трудовым договорам.

В силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ указанные общества (исполнители) освобождены от уплаты ЕСН.

Налоговый орган полагает, что заключение указанных договоров не имело намерения создать соответствующие правовые последствия, деловую цель, направленную на повышение эффективности производства, оптимизации кадровой политики и др., кроме цели уменьшения выплат работникам, производимых от имени налогоплательщика.

Данные выводы основаны на том, что фактически организации, предоставляющие персонал, его подбором не занимались, так как значительная часть предоставляемого персонала, оформленного в качестве их работников, до этого состояла в трудовых отношениях с заявителем; при переводе работников место их работы, обязанности, продолжительность работ, размер заработной платы не изменились; цена оказанных услуг по договорам состоит из сумм начисленной заработной платы и взносов в соответствующие фонды; общество и вновь созданные организации имеют одного учредителя; основной вид деятельности созданных Репиным А.А. организаций - предоставление персонала; контрагентами организаций являются - ООО «Сатурн-Р» и ИП Репин А.А.; вновь созданные организации применяют упрощенную систему налогообложения.

Фактическое исполнение предоставляемыми работниками по договорам соответствующих функций, оплата услуг, документальное подтверждение произведенных выплат, отражение их в налоговой отчетности налоговым органом не оспаривается.

В силу положений статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации бремя доказывания законности принятого решения возлагается на налоговый орган.

В соответствии с положениями статей 100, 101 НК РФ в акте выездной налоговой проверки, результатах проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и решении должны быть изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком правонарушения со ссылкой на доказательства, их подтверждающие.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что в нарушение этих положений в материалах проверки не содержится достоверных доказательств уклонения налогоплательщика от уплаты ЕСН.

С данным выводом следует согласиться.

Выплаты спорных сумм производились в рамках правоотношений, возникших из договоров, заключенных между физическими лицами с указанными обществами, правовые последствия их осуществления не могли касаться налогоплательщика, который не принимал участия в данной хозяйственной операции.

То обстоятельство, что некоторые работники вновь созданных обществ, в том числе опрошенные в качестве свидетелей, ранее состояли в трудовых отношениях с заявителем, потом были уволены в порядке перевода по п. 3 ст. 77 Трудового кодекса РФ в названные общества, не может бесспорно свидетельствовать о том, что источником выплат работникам являлся именно заявитель.

Заявитель, производя увольнение своих работников в порядке их перевода в целях дальнейшего их использования на своем же предприятии по отдельным заявкам, не нарушал при этом норм действующего трудового законодательства.

Работники в период действия договоров оказания услуг числились в штатах вышеназванных обществ. Из расчетно-платежных ведомостей по выплате заработной плате следует, что расчет с работниками производился вновь учрежденными обществами, а не за счет средств налогоплательщика. Из протоколов допроса физических лиц также не следует, что заявитель являлся их работодателем. Документы, свидетельствующие о произведенных обществом выплатах работникам за фактически выполненную работу, отсутствуют.

Кроме того, арбитражным судом установлено и налоговым органом не опровергается, что в обществах - контрагентах работали также лица, которые ранее не являлись работниками ООО «Сатурн-Р», что подтверждается списками сотрудников указанных организаций по состоянию на 31.12.2005 г.

Из пояснений представителя общества следует, что для предприятия использование предоставляемого персонала преследовало целью оперативное регулирование его численности с учетом потребности, сокращение непроизводственных затрат, повышение объема продаж.

Как установлено налоговым органом, исходя из «Отчета о прибылях и убытках» объем выручки общества в 2005 г. по сравнению с предыдущим периодом увеличился на сто тридцать процентов при существенном сокращении численности работников.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о наличии у общества деловой цели при введении подобного рода изменений в организацию производственного процесса.

В свою очередь инспекция не доказала, что общество при такой организации своего производства преследовало единственную цель - освобождение от уплаты ЕСН.

При таких обстоятельствах, учитывая, что налогоплательщик вправе использовать законные механизмы снижения налогового бремени в рамках осуществления реальной хозяйственной деятельности, доначисление заявителю ЕСН, соответствующих пени, штрафов, произведено без достаточных оснований.

Кроме того, суд отмечает следующее. В силу ч. 2 ст. 101 НК РФ (в ред., подлежащей применению к спорным правоотношениям) по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение

1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Из смысла данной нормы следует, что решение о проведении дополнительных мероприятий должно быть мотивированным и содержать ссылку на основные мероприятия, проведенные в ходе налоговой проверки, требующие продолжения путем проведения дополнительных мероприятий, на обстоятельства, которые в результате должны быть исследованы.

Из решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 15.02.2007 г. следует, что они осуществляются с целью подтверждения правомерности доначисления НДС, налога на прибыль по фактам нарушений, изложенных в п.п. 1-7 настоящего решения.

Ссылок на проведение дополнительных мероприятий в целях доказывания какой-либо «схемы» ухода от обложения ЕСН, либо об обнаружении признаков иного налогового правонарушения, связанного с умышленным уклонением от уплаты ЕСН, решение о проведении дополнительных мероприятий не содержит.

В ходе выездной проверки выявлен лишь факт неуплаты ЕСН в размере 4 000 руб., связанный с неправильным отражением подлежащих уплате сумм налога