Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2009 по делу n А60-31923/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

конечного потребления реализуемых товаров или услуг их приобретателями (покупателями, заказчиками). Также ни указанная статья, ни иные нормы Налогового кодекса РФ не предусматривают обязанности продавца выяснять цель приобретения товара покупателями с целью возможности или невозможности применения единого налога на вмененный доход.

С 01.01.2006 Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ введена в действие новая редакция указанной статьи, согласно которой признается продажа товаров по договорам розничной купли-продажи в качестве розничной торговли независимо от формы расчетов

Таким образом, при определении понятий "розничная" и "оптовая торговля" для целей применения законодательства о едином налоге на вмененный доход с 01.01.2006 следует руководствоваться нормами гражданского законодательства.

Согласно п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В силу ст. 493 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором розничной купли-продажи, в том числе условиями формуляров или иных стандартных форм, к которым присоединяется покупатель (ст. 428), договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

К розничной торговле не относится реализация товаров в соответствии с договорами поставки.

В ст. 506 ГК РФ установлено, что по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок  производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Из вышеназванных норм следует, что основным критерием, позволяющим разграничить договор розничной и оптовой купли-продажи, является цель приобретения.

В пункте 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки» разъяснено, что при квалификации правоотношений участников спора судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа. При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя. Однако в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

В пункте 124 Государственного стандарта России ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" указано, что в состав розничного товарооборота включается также продажа товаров организациям (санаториям и домам отдыха, больницам, детским садам и яслям, домам для престарелых), через которые осуществляется совместное потребление товаров.

Материалами дела подтверждено и не оспаривается инспекцией, что покупателями продовольственных товаров, реализуемых предпринимателем, являлись детские сады. Товары приобретались указанными организациями для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью. Покупая продукты питания, муниципальные учреждения тем самым обеспечивали выполнение возложенных на них уставных задач и текущей деятельности, а именно, обеспечивали процесс питания детей в дошкольных учреждениях. Доказательств того, что поставляемый товар (продукты питания) использовался данными контрагентами заявителя в целях последующей реализации в процессе организации общественного питания, то есть для ведения предпринимательской деятельности, налоговый орган не представил.

Довод апелляционной жалобы о том, что предпринимателем заключались договоры поставки отклоняется апелляционным судом.

В имеющихся в деле договорах с МДОУ «Обуховский детский сад (договор купли-продажи б/н от 28.09.2004, договор купли-продажи № 1 от 11.01.2005, договор купли-продажи б/н от 01.01.2006) и с МДОУ «Шипицинский детский сад» (договор № 1 от 09.02.2005, договор поставки б/н от 03.04.2006), не определены ассортимент, цена и количество товара, то есть данные договоры  не отвечают требованиям ст. 432 ГК РФ, поскольку реализуемый товар не определен.

Согласно ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Условие договора купли-продажи товара считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара (ст. 455 ГК РФ).

Имеющихся в материалах дела счетах и товарных накладных отсутствуют ссылки на данные договоры, как на основании поставки продуктов питания.

При этом накладные содержат все существенные условия договора купли-продажи, а именно наименование товара, количество, а также цену товара (ст. 454, 455, 465, 506 ГК РФ).

При таких обстоятельствах  суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что передача реализация товара в данном случае  осуществлялась по разовым сделкам купли-продажи, в результате совершения которых у образовательных учреждений возникла обязанность по оплате товара.

Данный вывод соответствует положениям ст. 8, 153 ГК РФ.

На основании изложенного ссылки налогового органа на то, что из буквального содержания договоров следует, что между заявителем и покупателями фактически были заключены договоры поставки, судом апелляционной инстанции признаются несостоятельными, опровергающимися фактическими обстоятельствами дела.

Учитывая тот факт, что контрагентами предпринимателя являются некоммерческие организации, что наименования данных контрагентов указывают на цель их деятельности и организационно-правовой формы (учреждения), а также из представленных гарантийных писем бюджетных учреждений, следует, что целью приобретения товаров являлись нужды, не связанные с предпринимательской деятельностью.

В связи с изложенным, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что  предпринимателем в 2004 - 2006 осуществлялись разовые сделки розничной купли-продажи, реализация продуктов (за исключением хлеба) по которым подпадает в соответствии с положениями ст. 346.26 НК РФ под систему налогообложения в виде ЕНВД.

При разрешении дела суд первой инстанции также обоснованно сослался на разъяснения Министерства финансов Российской Федерации в письмах от 03.11.2006 № 03-11-05/244 и от 19.04.2007 № 03-11-04/3/120, в соответствии с которыми к розничной торговле в целях главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары. При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения единого налога на вмененный доход является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 34.2 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.07) Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ) налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В письме от 15.09.2005 № 03-11-02/37 Министерство финансов Российской Федерации разъяснило, что, поскольку по указанным вопросам ранее финансовыми и налоговыми органами давались противоречивые разъяснения, Министерство финансов Российской Федерации считает возможным не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 годы в случае, если налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, применялись различные формы расчетов за товары при розничной торговле.

Проанализировав положения статей 346.26, 346.27 НК РФ, разъяснения налоговых и финансовых органов, суд первой инстанции пришел  к правильному выводу о наличии в проверяемых налоговых периодах неопределенности в налоговом законодательстве в определении "розничная торговля" и данное обстоятельство в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ свидетельствует о наличии неустранимых сомнений и неясностей, которые следует толковать в пользу налогоплательщика.

Учитывая изменения, внесенные в ст. 346.27 НК РФ, а также то, что по указанным вопросам ранее финансовыми и налоговыми органами давались противоречивые разъяснения, письмо Минфина Российской Федерации от 15.09.2005 № 03-11-02/37, посчитавшего возможным в связи с вышеизложенным не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 годы., в случае, если налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности, применялись различные формы расчетов за товары при розничной торговле, суд апелляционной инстанции считает, что у инспекции отсутствовали правовые основания для включения доходов в размере 337237,82 руб. (395945,87 руб. - 62354,50 руб. - 29155,67 руб. - 23297,88 руб.), перечисленных покупателями за продукты питания (за исключением хлебобулочных изделий) в период с 2004 по 2006 год (включительно) в налоговые базы при исчислении налогов по общей системе налогообложения.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы жалобы о том, что судом сделаны неверные выводы в отношении с ООО «Ромашка» и СПК «Захаровский», поскольку доначисление налогов по указанным контрагентам в рамках настоящего дела не оспаривалось.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что налоговым органом не приняты в состав расходов суммы расходов предпринимателя на приобретение муки в размере 65465 руб. - за 2005 год и 112574 руб. - за 2006 год, в связи с тем, что данная мука была использована на приготовление нереализованного покупателям хлеба, который впоследствии пошел на корм скоту.

Предприниматель занимает позицию, что указанная продукция по своей природе является производственным браком, образовавшимся по различным причинам, т.е. продукцией не пригодной для дальнейшей реализации (подгоревшие, непропеченные, нестандартные булки, возврат нереализованного хлеба и т.д.). Данный производственный брак соответствующим образом списан, что подтверждено представленными заявителем при рассмотрении дела судом первой инстанции суду  актами на списание. В связи с чем впоследствии указанный товар был скормлен скоту.

Признавая решение инспекции в указанной части недействительным, суд первой инстанции исходил из того, что указанные доводы заявителя инспекцией не опровергнуты, бесспорных доказательства правомерного уменьшения расходов на суммы 65465 руб. - за 2005 год и 112574 руб. - за 2006 год, в нарушение ст. 65, 200  АПК РФ инспекцией не представлено.

В силу статьи 221, подпункта 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ состав расходов налогоплательщика определяется с учетом потерь от брака. При этом, налоговое законодательство не ставит правомерность данных расходов в зависимость от дальнейшей судьбы данных потерь (например, утилизации, либо, как в рассматриваемой ситуации - корм скоту).

Из положений ст. 235, 236, п. 3 ст. 237 НК РФ следует, что суммы ЕСН  за 2004, 2005, 2006 напрямую зависят от размера доходов индивидуального предпринимателя и связанных с их извлечением расходов.

Представленные предпринимателем акты на списание (как первичные документы) инспекцией не опровергнуты.

Довод инспекции о том, что из книг учета доходов и расходов за 2005, 2006 годы, книг продаж за 2005, 2006 годы) следует превышение количества реализованного хлеба количеству выпеченного хлеба, отклонены судом первой инстанции как противоречащие положениям ст. 264 НК РФ.

Кроме того, следует учитывать, что данные книг учета должны быть подкреплены первичными документами, первичная документация в ходе проверки инспекцией не проверялась.

В таком случае сам по себе факт превышения количества реализованного хлеба количеству выпеченного хлеба (которое исчислено налоговым органом исходя из сведений в тетрадях учета) не может являться основанием для отказа в принятии в состав расходов затрат индивидуального предпринимателя на приобретение муки, а свидетельствует лишь о ненадлежащем ведении предпринимателем учетной документации. Доказательств обратного суду не представлено.

Таким образом, в нарушение положений ст. 65 АПК РФ, налоговым органом не представлено доказательств того, что указанный хлеб изначально был изготовлен (выпечен) не для осуществления предпринимательской деятельности с целью его дальнейшей реализации, а именно для собственных нужд (как корм скоту), равно как и доказательств неправомерности отнесения данного хлеба к бракованной продукции.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд первой инстанции признал необоснованным  доначисление НДФЛ (с доходов предпринимателя), ЕСН, связанным с указанными эпизодами, соответствующих сумм пеней и штрафов  по п. 1 ст. 122 НК РФ, п. 2 ст. 119 НК РФ.

Согласно оспариваемому решению инспекции по результатам выездной налоговой проверки заявителю (как налоговому агенту) доначислены НДФЛ, ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с доходов наемных работников, а именно НДФЛ (налоговый агент) за 2004 год - в размере 26835,55 руб., за 2005 год - в размере 37210 руб., за 2006 год - в размере 50214 руб., за период с 01.01.2007 по 31.08.2007 - в размере 22191 руб. (всего - 136451 руб.), ЕСН (как лицо, производящее выплаты физическим лицам) за 2004 год в размере 28393,26 руб., за 2005 год в размере 35178,06 руб., за 2006 год в размере 59886,77 руб. (всего 123458 руб.) соответствующих сумм пеней и штрафных санкций по ст. 123 НК РФ в сумме превышающей 1185,60 руб. за 2005