Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2012 по делу n А71-9368/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

№ 614, от 09.02.2009 № 144 о возмещении выпадающих доходов, финансируемых за счет средств бюджета.

В ходе проверки налоговым органом установлено отсутствие документов, оформленных и подписанных в установленном порядке, которые послужили основанием для расчета суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам, в связи с чем, налоговым органом сделан вывод о том, что внереализационные расходы налогоплательщиком документально не подтверждены.

Налоговым органом не оспаривается соответствие спорной задолженности понятию сомнительных долгов, между тем, по его мнению, имеет место расхождение данных резерва по сомнительным долгам в целях налогового и бухгалтерского учета.

Российское законодательство различает две различные системы учета: бухгалтерскую и налоговую.

Согласно статье 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций в целях формирования полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.

Налоговый учет в соответствии со статьей 313 НК РФ - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом. В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 Кодекса, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

В налоговом учете Предприятия создание резерва по сомнительным долгам отражено на счете налогового учета Н03.08 «Резервы по сомнительным долгам» и создан регистр налогового учета с аналогичным названием.

Приказами руководителя Предприятия от 09.01.2007 № 5-Б, от 10.01.2008 № 10-Б, от 12.01.2009 № 1-Б принято решение о формировании резервов по сомнительным долгам по задолженности Министерства социальной защиты Удмуртской Республики в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.

При этом, в статье 266 Кодекса не указано, что налогоплательщик вправе создавать резерв по сомнительным долгам только при условии, что это предусмотрено учетной политикой предприятия в целях налогообложения прибыли. Положениями статьи 266 Кодекса не установлено сроков принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам или ограничений по срокам принятия такого решения.

Следовательно, фактическое создание налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам нельзя признать неправомерным, если это не было специально предусмотрено его учетной политикой за соответствующий период.

Исходя из экономической сути отношений, право на компенсацию у Предприятия возникло при оплате гражданами услуг по льготным ценам. По условиям договоров сумма компенсации определяется по окончании месяца, в котором оказаны услуги льготным категориям граждан. Если в договоре не указан конкретный срок, то сроки уплаты такой задолженности определяются по правилам ГК РФ.

При этом, резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, в связи с чем, Предприятие восстанавливает суммы резервов по сомнительным долгам с включением его во внереализационные доходы по налогу на прибыль в те налоговые периоды, когда задолженность погашалась.

Между тем, указанное не означает, что дебиторская задолженность, не соответствующая критериям безнадежных долгов, не может быть включена в формирование резерва по сомнительным долгам для целей исчисления налога на прибыль.

Из перечисленных выше норм следует, что законодатель ограничивает использование резерва по сомнительным долгам исключительно целями покрытия убытков от безнадежных долгов. При этом порядок формирования резерва по сомнительным долгам не поставлен в зависимость от того, станет ли сомнительный долг безнадежным или нет.

Указанное подтверждается тем, что законодатель приводит различные определения сомнительных и безнадежных долгов, а также положениями пункта 5 статьи 266 НК РФ, согласно которому сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, механизм функционирования резерва по сомнительным долгам позволяет равномерно относить на расходы возможные в будущем убытки от списания безнадежных долгов и своевременно корректировать полноту исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль в тех случаях, когда задолженности, признанные сомнительными и отнесенные в соответствующий резерв, не становятся безнадежными, а также в случае их погашения контрагентами налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции не принимает во внимание ссылку налогового органа на показания свидетелей, указавших на нарушения формирования резерва по сомнительным долгам, так как данные доказательства не отвечают критериям относимости и допустимости (ст.ст. 67, 68 АПК РФ), при наличии иных доказательств, имеющих большую силу, а именно, поименованных выше регистров бухгалтерского учета, приказов о формировании резерва по сомнительным долгам, а также актов инвентаризации, составленных своевременно сформированной и уполномоченной комиссией.

Указанные доказательства представлены в материалы дела, однако, не оценены судом первой инстанции.

При этом, налоговым органом не оспаривается, что в состав внереализационных доходов за 2007-2009 годы Предприятие отнесло соответствующие доходы; резерв по сомнительным долгам формировался в установленном порядке на забалансовом счете в регистрах бухгалтерского учета.

Следовательно, имеет место неверное ведение Предприятием налогового  учета, при фактическом формировании резерва по сомнительным долгам.

Представив уточненные налоговые декларации за 2007-2009 годы, налогоплательщик устранил данные несоответствия, в том числе в части формирования доходной составляющей, что полностью соответствует требованиям ст. 81 НК РФ.

При этом, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в суд первой инстанции первичные документы, а именно: договора, платежные документы, акты выполненных работ, акты сверок с контрагентом, согласно которым сумма задолженности в точном соответствии с требованиями законодательства отражена на забалансовом счете, регистры учета, данные инвентаризации с отраженными в них суммами дебиторской задолженности на соответствующих счетах, приходит к выводу о фактическом формировании плательщиком резерва по сомнительным долгам, и ошибочным неотражением указанных данных в налоговой отчетности.

Причина неотражения указанных данных изложена в пояснениях налогоплательщика и заключается в ошибочном применении кассового метода определения доходов от реализации, что влечет невозможность формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете. Указанный факт подтверждается вышеперечисленными обстоятельствами, а также пояснениями должностных лиц налогоплательщика, полученными в ходе выездной налоговой проверки.

Таким образом, Предприятием соблюдены предусмотренные статьей 266 НК РФ условия формирования резерва по сомнительным долгам, включение сумм резервов во внереализационные расходы является правомерным.

При перечисленных обстоятельствах, свидетельствующих о фактическом  создании резерва по сомнительным долгам, ошибочном неотражении данных в налоговом учете, при наличии у налогоплательщика законодательно установленного права на создание спорного резерва и уточнение налоговых обязательств, отказ в удовлетворении заявленных требований является неправомерным.

На основании изложенного, решение суда в указанной части является необоснованным, поскольку принято без учета всех обстоятельств дела, без оценки доказательств и доводов плательщика и подлежит отмене.

Также основанием для доначисления налога на прибыль, явились выводы Инспекции о неправомерном включении во внереализационные расходы по налогу на прибыль затрат по оплате юридических услуг, оказанных ООО «Финансы и юстиция», в связи с отсутствием документального подтверждения реальности осуществления хозяйственных операций.

Отказывая в удовлетворении данных требований, суд первой инстанции исходил из доказанности налоговым органом совокупности обстоятельств, подтверждающих наличие у налогоплательщика умысла, направленного на неуплату налогов и на получение необоснованной налоговой выгоды, а также нереальности хозяйственных операций отраженных налогоплательщиком в налоговом и бухгалтерском учете.

Выводы суда являются верными, подтверждаются материалами дела и соответствуют действующему законодательству.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В силу ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из материалов дела следует, что налогоплательщиком (заказчик) заключен договор от 12.12.2007г. № 557 с ООО «Финансы и юстиция» (исполнитель), в соответствии с условиями которого, исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги по взысканию долга Российской Федерации перед заказчиком, возникшего в результате ненадлежащего финансирования из соответствующего бюджета расходов по оплате граждан льготной категории, имеющих в соответствии с ФЗ «О ветеранах» от 12.01.1995 и ФЗ «О социальной поддержке инвалидов РФ» от 24.11.1995 право на бесплатный проезд городским транспортом общего пользования, а заказчик обязуется оплатить эти услуги, а также возместить издержки и расходы исполнителя в порядке и сроки, установленные Договором.

Согласно п. 2.2.1 договора исполнитель обязуется исполнить принятое на себя обязательство лично, действуя исключительно в интересах заказчика, при условии выполнения заказчиком всех обязательств по п. 2.1.1 договора. По исполнении своих обязательств по настоящему Договору, в течение 3 дней представить заказчику отчет о произведенных действиях (п. 2.2.4 договора).

За оказанные услуги заказчик выплачивает исполнителю вознаграждение, состоящее из платежа в размере 30 % (тридцать процентов) от суммы, взысканной арбитражным судом в пользу заказчика, уплачиваемой исполнителю в случае успешного завершения дела, определяемого в соответствии с заданием заказчика (п. 3.1 договора).

В качестве доказательств исполнения договора налогоплательщиком представлены счет-фактура № 129 от 31.12.2008 на сумму 49 225 128 руб., в том числе НДС 7 508 917,83 руб., акт оказанных услуг б/н от 31.12.2008 на сумму 49 225 128 руб., в том числе НДС 7 508 917,83 руб.

Затраты, понесенные по сделке, отнесены Предприятием в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль.

В ходе налоговой проверки Инспекцией установлено, что фактически услуги по взысканию долга оказывали адвокаты Адвокатской конторы «Приоритет» коллегии адвокатов «Московская городская коллегия адвокатов» Донягина Е.Б. и Сычева Л.Б., что подтверждается протоколами их допросов; Предприятие доверенности на представителей ООО «Финансы и юстиция» на совершение юридических и фактических действий не выдавало, тогда как выданы доверенности адвокатам Адвокатской конторы «Приоритет» коллегии адвокатов «Московская городская коллегия адвокатов» Донягиной Е.Б. и Сычевой Л.Б., кроме того, доверенности на указанных адвокатов выданы налогоплательщиком за месяц до заключения договора с ООО «Финансы и юстиция»; интересы МУП «ИжГЭТ» г. Ижевска в суде представляли Донягина Е.Б. и Сычева Л.Б.

С учетом вышеизложенных обстоятельств, Инспекцией сделан вывод о том, что действия налогоплательщика по созданию видимости совершения хозяйственных операций со спорным контрагентом посредством формального документооборота, направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 16.10.2003 № 329-О разъяснил, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности. Однако правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Обязанность налогового органа доказать обоснованность оспариваемого ненормативного правового акта следует из ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53, при оценке обоснованности заявленной налогоплательщиком налоговой выгоды следует исходить из презумпции