Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2012 по делу n А60-56382/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

приказов об установлении (изменении) оплаты за жилищно-коммунальные услуги видно, что размер стоимости услуги определен с учетом нормативов потребления, установленных представительными органами местного самоуправления и Региональной энергетической комиссией Свердловской области.

При утверждении размера тарифа регулирующим органом в него была включена сумма НДС, у ресурсоснабжающей организации отсутствуют основания для предъявления к оплате покупателю (исполнителю коммунальных услуг) суммы НДС сверх утвержденного тарифа.

При этом, в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с п. 1 - 3 ст. 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ, при передаче имущественных прав в соответствии с п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма НДС должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Таким образом, для определения налога по спорным услугам подлежит применению расчетная ставка – 18/118.

На основании изложенного, решение суда в данной части подлежит отмене.

В проверяемом периоде налогоплательщиком заявлена льгота по образовательным услугам.

Учреждением оказывались услуги в сфере образования по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии.

Для подтверждения осуществляемых видов деятельности для проверки Учреждением представлены копия Устава; копия лицензии с приложениями к ней серии А № 111867 от 29.08.2004 (регистрационный номер 3584), выданная Министерством общего и профессионального образования Свердловской области; копия лицензии с приложениями к ней серии А № 271192 от 20.07.2009 (регистрационный номер 4061), выданная Министерством общего и профессионального образования Свердловской области.

В ходе проверки установлено, что налогоплательщиком к образовательным услугам отнесены услуги по проведению олимпиад, музыкальных конкурсов, услуги по ксерокопированию.

В силу подп. 14 п. 2 ст. 149 Кодекса не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Пунктом 6 ст. 149 Кодекса предусмотрено, что перечисленные в данной статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании п. 6 ст. 33 Закона Российской Федерации от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании» право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством Российской Федерации, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения).

В силу п. 1 ст. 45 указанного Закона государственное и муниципальное образовательные учреждения вправе оказывать платные дополнительные образовательные услуги (обучение по дополнительным образовательным программам, преподавание специальных курсов и циклов дисциплин, репетиторство, занятия с обучающимися углубленным изучением предметов и другие услуги), не предусмотренные соответствующими образовательными программами и федеральными государственными образовательными стандартами.

Согласно Порядку лицензирования образовательной деятельности, установленному Положением о лицензировании образовательной деятельности, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 18.10.2000 № 796, не подлежит лицензированию образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации.

В соответствии с преамбулой Закона Российской Федерации от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании» под образованием понимается целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательный уровней (образовательных цензов).

Из положений п. 1 ст. 12 Закона следует, что образовательный процесс - это реализация одной или нескольких образовательных программ и(или) обеспечивающих содержание и воспитание обучающихся, воспитанников.

В соответствии со ст. 8 Закона система образования в Российской Федерации представляет собой совокупность взаимодействующих преемственных образовательных программ и государственных образовательных стандартов различного уровня и направленности; сети реализующих их образовательных учреждений независимо от их организационно-правовых форм, типов и видов, а также органов управления образованием и подведомственных им учреждений и организаций.

Налогоплательщик указывает, что услуги по проведению конкурсов и тематических олимпиад являются составной частью услуг в сфере дополнительного образования и их целью является подготовка абитуриентов к поступлению в высшие и средние учебные заведения, так как включают в себя не только проведение непосредственно тестирования и олимпиад, но и предварительную подготовку к ним.

В нарушение требований ст.ст. 65, 200, 201 АПК РФ, обратного налоговый органом не доказано. Оспариваемое решение не содержит ссылок на фактические обстоятельства, опровергающие данные доводы заявителя; нормативное обоснование выводов Инспекции в этой части решение также не содержит.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что исключение Инспекцией из льготируемой по п. 2 ст. 149 НК РФ выручки сумм, полученных заявителем в оплату услуг по проведению конкурсов и олимпиад, нельзя признать обоснованным.

Между тем, исключение из льготируемой выручки сумм, полученных за услуги ксерокопирования, является правомерным, поскольку заявителем документально не подтверждено, что услуги ксерокопирования различного рода документов, тематической литературы, являются составной частью программ основного либо дополнительного образования.

В соответствии со ст. 39 НК РФ ксерокопирование является реализацией услуг и в силу п. 1 ст. 146 НК РФ является объектом обложения НДС.

Выводы суда в указанной части являются верными.

Однако, несмотря на перечисленные выводы суда, изложенные в мотивировочной части, резолютивная часть решения, с учетом определения об исправлении опечатки, содержит иные выводы, а именно, о признании недействительным решения налогового органа относительно доначисления НДС по услугам ксерокопирования.

Данные обстоятельства свидетельствуют о несоответствии мотивировочной и резолютивной частей судебного акта, в связи с чем, решение суда подлежит отмене.

Доводы Учреждения о необходимости применения расчетной ставки налога по всем указанным эпизодам, противоречит положениям ст. 168 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации услуг определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен (тарифов) без включения налога. Указанный порядок применяется и при определении налоговой базы по услугам, реализуемым населению по розничным ценам (тарифам), которые на основании пункта 6 статьи 168 Кодекса должны включать налог без выделения его в документах, выдаваемых покупателям.

Согласно пункту 4 статьи 164 Кодекса исчисление суммы налога расчетным методом (по налоговой ставке в виде умноженной на сто дроби с числителем, соответствующим налоговой ставке, и знаменателем в виде суммы ста и той же налоговой ставки) допускается для случаев, прямо перечисленных в данном пункте, и иных случаев, предусмотренных Кодексом.

В отношении реализации населению товаров, работ и услуг правилами статьи 164 и иных статей Кодекса определение суммы налога расчетным методом не предусмотрено. Поэтому ставка налога по услугам, оказываемым образовательным учреждением в силу пункта 3 статьи 164 Кодекса составляет не 18/118 x 100 процентов, а 18 процентов ровно.

         Указанная правовая позиция соответствует изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.05.2009 N 15789/08 по делу N А21-7164/2007.

          Таким образом, с учетом установленных в ходе проверки обстоятельств, за исключением суждений относительно услуг по проведению олимпиад и конкурсов, исчисления НДС без применения расчетной ставки в отношении выручки от реализации коммунальных услуг, выводы налогового органа о неправильном определении предельного размера выручки, повлекшем занижение облагаемой базы по НДС и утрату налогоплательщиком права на освобождение от уплаты НДС, что повлекло доначисление налога, являются верными.

Основанием для доначисления налога на прибыль, явились выводы налогового органа о том, что распределение расходов пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов, в нарушение требований ст. 321.1 НК РФ, налогоплательщиком не ведется.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в данной части, суд первой инстанции верно признал, что Инспекцией обоснованно применен порядок распределения расходов пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов.

Из материалов дела усматривается, что наогоплательщик является бюджетным учреждением, финансируемым за счет средств бюджета, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, а также получающим доходы от иных источников.

В ходе налоговой проверки Учреждением представлены сметы доходов и расходов за проверяемый период по бюджетной деятельности и по деятельности, приносящей доход, согласно которым, финансирование услуг связи, коммунальных услуг, транспортных услуг АУП, расходов по всем видам ремонта основных средств, предусмотрено за счет двух источников.

Между тем, перечисленные расходы в спорном периоде производились заявителем только за счет средств от приносящей доход деятельности, что повлекло занижение облагаемой базы за проверяемые периоды.

Особенности ведения налогового учета для целей исчисления налога на прибыль бюджетного учреждениями определены ст. 321.1 главы 25 НК РФ, действующей в проверяемый период.

Согласно п. 1 ст. 321.1 Кодекса налоговая база по налогу на прибыль организаций бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном гл. 25 Кодекса. Доходы определяются в соответствии со ст. 248 - 250 Кодекса на основании данных первичных учетных документов и налогового учета. Расходы, принимаемые в целях налогообложения прибыли, должны соответствовать критериям, предусмотренным ст. 252 Кодекса.

В установленных случаях принятие расходов бюджетных учреждений на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, производится на основании предусмотренного п. 3 ст. 321.1 Кодекса принципа их пропорционального распределения.

На основании п. 3 ст. 321.1 Кодекса, если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

Указанный принцип распределения расходов установлен также ст. 272 Кодекса, п. 1 которой предусмотрено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Исключение составляют случаи отсутствия бюджетного финансирования.

Из материалов дела усматривается, что в проверяемом периоде налогоплательщиком получено бюджетное финансирование, в том числе на общехозяйственные нужды, ремонт основных средств, услуги связи и т.д. (л.д. 94-96 т.2, л.д. 49 т.6).

При этом, с учетом специфики деятельности налогоплательщика разделение финансовых потоков относительно видов осуществляемой деятельности не возможно, поскольку все средства плательщика, как основные, так и ТМЦ используются и в бюджетной, и в предпринимательской деятельности. Указанные факты не опровергнуты  представителями плательщика в ходе судебного заседания суда апелляционной инстанции.

Таким образом, все фактически понесенные и документально подтвержденные расходы бюджетного учреждения, связанные с получением дохода от предпринимательской деятельности, принимаются в целях налогообложения исходя из принципа их распределения, установленного