Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2008 по делу n А07-3095/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

числе за 2005 г. в сумме 645473 рублей, за 2006 г. в сумме 1568786 рублей, полученной в результате уступки прав требования (цессии) по вексельным  обязательствам.

Как следует из оспариваемого  решения инспекции и материалов дела,  заявитель заключил с ООО «Инвестиционно-вексельный  центр»  договор от 12.08.2005 № ДЦ-120805 уступки  права требования (цессии), денежные   обязательства  по которому основываются  на векселях.

В 2005г. часть  задолженности  по данному  договору в сумме                  634652,80 рублей списана налогоплательщиком  на расходы в виде  дебиторской  задолженности с истекшим сроком исковой давности, а именно на 217730,75 рублей по векселю  № 046 векселедатель ООО                             «Восток-Трейдинг» номинал 378000 рублей, дата составления 13.12.2001, срок платежа - по предъявлении 13.12.2002, на 28024,75 рублей  по векселю № 048 векселедатель ООО «Восток-Трейдинг» номинал 50000 рублей, дата составления 13.12.2001 срок  платежа- по предъявлении 13.12.2002, на сумму 388897,30 рублей по векселю № 000527 векселедатель ОАО «Уфимский хлебокомбинат № 3» номинал 595000 рублей, дата составления 08.10.2001 срок  платежа- по предъявлении, но не ранее  15.01.2003. Вексель № 0001403, векселедатель  ЗАО АТПД «Восток» дата составления 07.09.2001, сроком  платежа- по предъявлении, полученный  заявителем по договору от 25.07.2003 № 277  от ООО «Артель Стар», также списан в 2005г. по договорной (номинальной) цене 10820 рублей на расходы в качестве  дебиторской  задолженности с истекшим сроком  исковой давности.

В 2006 г. заявитель списал часть задолженности на расходы в виде  дебиторской  задолженности с истекшим сроком исковой давности, основанной на вексельных обязательствах  и приобретённой ранее по договору  уступки  права требования (цессии) от 12.08.2005 № ДЦ-120805 у ООО «Инвестиционно-вексельный  центр», в размере 1568786 рублей, а именно  на сумму 288455,65 рублей по векселю  № 1467 векселедатель  ЗАО АТПД «Восток» номинал 334518,90 рублей, дата составления 11.06.2002, срок  платежа- по предъявлении 11.06.2003, на сумму 339197,16 рублей по векселю № 1440 векселедатель ЗАО АТПД «Восток» номинал 393363,29 рублей                дата составления 15.05.2002 срок платежа- по предъявлении 15.05.2003, на              сумму 361886,41 рублей по векселю № 1439 векселедатель ЗАО АТПД «Восток» номинал 419675,76 рублей дата составления 08.04.2002 срок платежа- по предъявлении 08.04.2003,  на сумму 308966,93 рублей по векселю № 1432 векселедатель ЗАО АТПД «Восток» номинал 358305,61 рублей дата составления 12.03.2002, срок платежа- по предъявлении 12.03.2003, на             сумму 270280,06 рублей по векселю № 1428 векселедатель ЗАО АТПД «Восток» номинал 313440,87 рублей дата составления 07.02.2002, срок  платежа- по предъявлении  07.02.2003.

Также инспекция установила, что в 2005 г. убыток в сумме                        2700000 рублей от операций уступки прав требований по договору цессии от 15.08.2005 ДЦ-150805 с ООО «Агентство бизнес санирования»    по векселям № 0001438 векселедатель ЗАО АТПД «Восток», № 0001425 векселедатель ЗАО АТПД «Восток», № 0001427 векселедатель ЗАО АТПД «Восток»,                     № 0001424 векселедатель ЗАО АТПД «Восток», № 0001426 векселедатель ЗАО АТПД «Восток», № 000664 векселедатель ЗАО АТПД «Восток»,                       № 000945 векселедатель ЗАО АТПД «Восток».

При проверке правильности  исчисления налога на прибыль организаций  за 2006 г. инспекция установила, что по операциям  уступки прав требования  налогоплательщиком  получен  убыток в размере 1004485 рублей, образовавшийся по следующим сделкам:14630 рублей- уступка права требования задолженности  МУП кафе «Башкирия», 989855 рублей  - уступка права  требования   задолженности по векселю № 4196013  ЗАО АТПД «Восток». По данным эпизодам инспекция посчитала, что в нарушение  пункта 3 статьи 279, статьи 280 НК РФ расходы  налогоплательщика завышены на сумму убытка по операциям уступки права требования в размере                                 3704485 рублей, что привело к  занижению налоговой базы на эту же сумму.

Помимо этого, инспекция установила, что заявителем получен убыток в размере 10744030 рублей  по операции с векселями, перечисленными   на страницах 27-29  оспариваемого  решения налогового органа, по договору  купли-продажи векселей от 03.03.2005 № 122  с ООО «Авлида». 

Инспекция считает, что операции по купле-продаже  векселей заявитель неправомерно отнёс не к операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, а к операциям реализации прочего имущества, что, согласно позиции налогового органа, привело к завышению  расходов   на сумму убытка в размере  10744029 рублей и, как следствие, к занижению налоговой   базы по налогу на прибыль организаций за 2005г. на данную сумму.

 Инспекция посчитала, что заявитель при отнесении  расходов по операциям уступки права требования неправомерно руководствовался пунктом 3 статьи 279, а не статьёй   280 НК РФ. Инспекция  указала, что в рассматриваемом  деле  на  операции с векселями, равно как и на определение доходов, расходов, убытков  по результатам этих операций,  распространяется  действие статьи 280 НК РФ, устанавливающей  особенности  определения  налоговой  базы  по операциям с ценными бумагами. Налоговый орган  руководствовался тем, что налогообложение операций с векселями производится в порядке, установленном статьёй 280 НК РФ, вне зависимости   от сопровождения  факта передачи  векселя    заключением общегражданских  договоров (купли-продажи, цессии и другие). Согласно позиции налогового органа, у заявителя отсутствовала экономическая оправданность приобретения векселей после, как указывает   инспекция, истечения установленного срока их погашения и при приобретении векселей заявитель уже знал, что векселя просроченные. С учётом изложенного инспекция  сделала вывод о неправомерном списании спорных сумм убытка  в составе внереализационных  расходов  как суммы  безнадёжных долгов на основании пункта  2 статьи 265 НК РФ и занижении налоговой  базы в результате  неверного порядка учёта и погашения убытков  от операций с ценными бумагами.

Суд первой инстанции признал  позицию налогового органа правомерной.

Между тем, налоговым  органом и судом не учтено следующее.

Спорные начисления произведены из отношений, возникших из вексельных обязательств.

По сути, разногласия между сторонами сводятся к правовой оценке (квалификации) долгового обязательства, оформленного просроченными векселями третьих лиц и списанного  заявителем при исчислении налога на прибыль  организаций в состав внереализационных расходов.

Заявитель полагает, что в данном случае имело место списание безнадёжной ко взысканию  дебиторской задолженности, поскольку  вексель после  истечения срока предъявления к уплате перестал быть ценной бумагой  и является долговой распиской, удостоверяющей  право требования, в связи с чем операции по уступке прав требования по просроченному векселю  подлежат  обложению в порядке статьи 279 НК РФ.

Данную позицию заявителя следует  признать правомерной, основанной на конкретных обстоятельствах дела  и положениях законодательства.

Пунктом 1 статьи 11 НК РФ  установлено, что институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное                  не предусмотрено настоящим Кодексом.

Согласно статье 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том                            числе  имущественные права.

В соответствии с пунктом 1  статьи 142  ГК РФ ценной бумагой  является документ, удостоверяющий с соблюдением  установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление  или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права  в совокупности.

Статьёй 143 ГК РФ к  ценным  бумагам  отнесён вексель. В соответствии со статьёй 815 ГК РФ вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе, с момента выдачи векселя правила параграфа § 1 «Заём» Главы 42 «Заём и кредит» ГК РФ могут применяться к вексельным отношениям постольку, поскольку они не противоречат закону о переводном и простом векселе.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02  к финансовым вложениям организации относятся, в частности,  ценные бумаги других организаций, в том числе  долговые  ценные бумаги (векселя), дебиторская  задолженность, приобретённая  на основании уступки права  требования.

Факты хозяйственной деятельности организации отражаются в системе  бухгалтерского учёта. В соответствии с пунктом 10 Положения по ведению бухгалтерского  учёта и бухгалтерской  отчётности в Российской Федерации, утверждённого приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, одним  из требований к учётной  политике  организации установлен принцип  приоритета  содержания  над формой.

Пункт 7 Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» ПБУ 1/98, утверждённого приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.1998 № 60н, раскрывает данный                принцип-требование, согласно которому факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском учёте  исходя не столько из их формы,                  сколько из экономического содержания  и  условий хозяйствования.

Оборот векселей и вексельные сделки регулируются нормами специального вексельного законодательства.

Вместе с тем, данные сделки регулируются также и общими нормами гражданского законодательства о сделках и обязательствах (статьи 153 - 181, 307 - 419 ГК РФ). Исходя из этого, в пункте 1 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 33, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 14 от 04.12.2000 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей»  разъяснено, что в случаях отсутствия специальных норм в вексельном законодательстве судам следует применять общие нормы ГК РФ к вексельным сделкам с учётом их особенностей.

При рассмотрении настоящего дела следует учитывать особенности  конкретного  сложившегося вексельного обязательства. 

Из материалов дела видно и лицами, участвующими в деле,                           не отрицается, что  рассматриваемые операции производились с простыми векселями со сроком  платежа «по предъявлении» и «по предъявлении, но не ранее установленного срока». К указанным в материалах проверки векселям  замечаний по форме и содержанию обязательных реквизитов,  установленных к указанию в простом  векселе согласно пункту  75 Положения,  налоговый орган не приводит, на порочность и дефектность формы не ссылается. 

В соответствии со статьёй 77 Положения к простому векселю применяются постановления, относящиеся к переводному векселю и касающиеся, в частности, срока платежа (статьи 33 - 37).

В силу статьи 34  Положения простой вексель  сроком  по предъявлении должен быть оплачен немедленно по его предъявлении (то есть в  день надлежащего предъявления к платежу), держатель векселя  со сроком  по предъявлении  обязан  предъявить его к платежу в течение  года со дня его составления, если   векселедатель не сократил этот срок или не обусловил более продолжительный срок. Согласно статьям 53, 78 Положения  при непредъявлении  простого  векселя  держатель  утрачивает  права  в отношении   обязанных  по векселю лиц, кроме векселедателя.

 Поскольку  статья 78 Положения определяет, что  векселедатель по простому векселю обязан так же, как и акцептант, по переводному векселю, исковые  требования  против векселедателя, вытекающие  из простого  векселя, погашаются  истечением трёх лет  со дня  срока платежа. В названном случае начало течения трёхгодичного срока на предъявление исковых требований к векселедателю простого векселя определяется днём срока платежа в соответствии с условиями векселя.

 Материальное право требовать платежа от обязанных по векселю лиц прекращается истечением предусмотренного статьёй 70 Положения пресекательного трёхлетнего срока (пункт 22 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 33, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 14 от 04.12.2000 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей»). 

Таким образом, как верно отмечает  податель апелляционной жалобы, в рассматриваемом  деле векселя, не предъявленные к платежу в установленный ими срок, утратили  статус  собственно  ценной  бумаги.

Вместе с тем, поскольку вексель в силу статей 142, 815 ГК РФ   удостоверял имущественное  право, требование  долга по такому  документу сохраняло действие и могло быть заявлено в течение трёхгодичного срока после срока  платежа.

Векселедержатель сохраняет в течение названного срока давности право требования  против векселедателя, тем самым, такой документ рассматривается как долговая расписка (пункты 6, 14 информационного  письма Президиума  Высшего  Арбитражного Суда Российской Федерации           от 25.07.1997 № 18 «Обзор практики разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте»).

При таких обстоятельствах вместо просроченного вексельного обязательства на стороне векселедержателя образуется право требования обычного долгового обязательства. Фактически, по указанным инспекцией договорам имело место приобретение дебиторской задолженности на основании уступки права требования, в этом случае  правоотношения  сторон регулируются общегражданским законодательством, а не нормами  вексельного права.

При этом следует  учитывать, что согласно пункту 3 ПБУ 19/02  дебиторская задолженность,  приобретённая на основании уступки  права требования, принимается  и рассматривается  в  бухгалтерском  учёте  как  финансовые вложения.

С учётом изложенного, позиция налогового органа, рассматривающего операции заявителя с названными векселями, как  операции с ценными бумагами, не обращающимися на организованном  рынке,  несостоятельна, поскольку  не соответствует  фактическим обстоятельствам  дела и приведённым выше  положениям  законодательства.

Согласно статье 247 НК РФ  объектом налогообложения по налогу               на прибыль организаций признаётся  полученная налогоплательщиком прибыль. Прибыль в целях исчисления данного налога российскими организациями  определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, которые определяются в  соответствии  с  главой 25 НК РФ.

Пунктом 1  статьи 252 НК РФ установлено,