Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2008 по делу n А07-3095/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

что в целях  исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты (а в случаях, предусмотренных статьёй 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесённые) налогоплательщиком.

В пункте 2 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что в целях                         главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчётном (налоговом) периоде, в частности, в виде суммы безнадежных долгов, убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчётном (налоговом) периоде.

Согласно пункту  2 статьи  266 НК РФ безнадёжными долгами  (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истёк установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В силу пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учёта и отчётности, утверждённого приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, основанием для списания и отнесения на финансовые результаты дебиторской задолженности, по которой истёк срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, являются данные проведённой инвентаризации, письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации.

Согласно пункту 14.3 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы  организации» ПБУ 10/99, утверждённого  приказом Министерства финансов Российской Федерации  от 06.05.1999 № 33н,   дебиторская задолженность,              по которой истёк срок исковой  давности, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы  организации в  сумме, в которой задолженность была отражена   в бухгалтерском  учёте организации.

Заявителем в  обоснование  правомерности списания сумм безнадёжной ко взысканию дебиторской задолженности в материалы  дела представлены копии приказов руководителя от 23.03.2006 № 01/1, от 26.06.2006 № 02/2  о назначении инвентаризации  дебиторской и кредиторской задолженности,  актов инвентаризации дебиторской задолженности, не реальной ко взысканию, актов  о списании   дебиторской задолженности, не реальной ко взысканию, в связи с истечением срока исковой давности  (т.2, л.д.22-24,                 27-29). Наличие сумм дебиторской задолженности, истечение  по ней срока исковой давности подтверждается прямыми доказательствами- копиями конкретных исследованных  инспекцией  векселей, что инспекция в ходе  проверки и судебного  разбирательства  не опровергла.  

Доводы инспекции и суда первой  инстанции в этой  части спора основаны на неправильном  применении (истолковании) норм материального права, не соответствуют фактической и правовой природе рассматриваемых правоотношений.

Как отмечено выше, векселем удостоверяется  имущественное право              (в данном случае - право требования долга), в связи с чем на него распространяются  положения гражданского законодательства об уступке права требования (статьи 382, 384 ГК РФ). Согласно пункту 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании  обязательства, может быть  передано им другому  лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому  лицу на основании  закона.

В пункте  8 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 33, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 14 от 04.12.2000 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей» указывается, что  сделка уступки права требования по векселю должна быть оформлена письменно на векселе либо на добавочном листе или отдельным документом (документами), составленным (составленными) цессионарием и цедентом в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 160 ГК РФ. При оформлении уступки права требования отдельным документом в нём необходимо индивидуализировать вексель, права по которому являются предметом уступки.

Содержание представленных в материалы дела договоров уступки права требования (цессии) показывает надлежащее оформление сделки  уступки права требования  по векселям  и индивидуализацию последних, что инспекция  не отрицает.

Ссылка налогового органа на названия отдельных  договоров                         как «договор купли-продажи ценных бумаг», а не цессии, подлежит отклонению, поскольку, как обоснованно отмечает податель  апелляционной жалобы, это не меняет их содержание, предмет и существенные условия, позволяющие однозначно в силу статей 307, 309, 420, 431, 432  ГК РФ  и указанного выше принципа приоритета существа над формой отнести к обязательствам, возникающим из   уступки права требования (цессии).   

Приведённые выше положения согласуются с пунктом  9 учётной политики ООО «Шаг», согласно которому  «в случае  истечения срока обращения векселя  и после окончания срока платежа по нему, а также потому, что в связи с данным обстоятельством векселедержатель теряет свои безусловные права против индоссантов и против векселедателя, такие  векселя не учитываются  как ценные   бумаги, а имеют  статус «прочего имущества», реализация прав по такому  имуществу  происходит  лишь с соблюдением формы и последствиями обыкновенной  цессии и по договору  цессии (уступки прав требования)». Данные положения учётной политики налогоплательщика приведены налоговым органом на странице 30 оспариваемого  решения (т.1, л.д.76).

С учётом изложенного, арбитражный  суд апелляционной инстанции  приходит к выводу о неправомерном  применении налоговым  органом и судом первой   инстанции к рассматриваемым  эпизодам спора положений статьи  280 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по налогу  на прибыль организаций   по операциям с ценными бумагами.

К рассматриваемым  правоотношениям заявитель правомерно применил положения статьи 279 НК  РФ, устанавливающей  особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования.

Согласно пункту 3  статьи 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Таким образом, применённый заявителем порядок  определения налоговой  базы  по налогу  на прибыль организаций и убытков соответствует требованиям  законодательства о  налогах и сборах   и основан на положениях статьи 279 НК РФ. Доводы  инспекции и выводы суда первой  инстанции по данному  эпизоду  спора произведены без учёта надлежащей  правовой  оценки обстоятельств  дела  и основаны на неправильном применении приведённых выше  норм материального права.

Следует отметить, что из содержания данных векселей видно, что к моменту совершения рассматриваемых операций  трёхлетний срок давности, исчисляемый  с момента истечения срока платежа по векселю, не истёк, доказательств  обратного материалы дела не содержат и налоговым органом не представлено,  выводы суда первой инстанции в этой части противоречат имеющимся в деле  письменным доказательствам и основаны на неверном определении срока давности.  

Признаки недобросовестности либо грубой неосторожности заявителя как приобретателя векселей инспекцией не установлены и должными правовыми средствами не доказаны. Доводы инспекции в части необоснованности расходов о том, что заявитель знал о приобретении  просроченных векселей, подлежит отклонению как несостоятельный, поскольку инспекция ошибочно трактует вексельную давность безотносительно общего трёхлетнего срока исковой давности требования                 по ним.      

Ввиду  соблюдения заявителем установленного главой 25 НК РФ порядка определения налоговой  базы и убытков списание в целях  исчисления налога на  прибыль организаций во внереализационные расходы  спорной суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком  исковой давности  следует  признать правомерным, а  доводы налогового органа в этой  части несостоятельными.  

При таких обстоятельствах требования  заявителя в этой части спора являются законными и обоснованными, в связи с чем подлежат удовлетворению, решение  суда в этой части  следует  отменить.

По эпизоду спора, касающемуся налогообложения реализации доли в уставном капитале  другой организации, из материалов  дела усматривается  следующее.

Протоколом  от 16.04.2002 № 03  общего собрания участников ООО «Шаг» принято решение о приобретении доли в уставном капитале                   ООО «ЭдНа» (т.2, л.д.99).  18.04.2002 заявитель перечислил по платёжному поручению  от 18.04.2002  № 56 на расчётный счёт ООО «ЭдНа» взнос в уставный капитал в размере 4200 рублей (т.2, л.д.102).

Согласно договору от 17.04.2002 № 34 ООО «Шаг» приобрело у гражданки Сюндюковой Н.М. долю в уставном капитале ООО «ЭдНа» в размере 100 % от уставного капитала по цене 145130 рублей (т.2, л.д.96-97), денежные средства в размере 145130 рублей были выданы гражданке Сюндюковой Н.М. из кассы ООО «Шаг» согласно расходному кассовому ордеру от 18.04.2002 № 44 (т.2, л.д.98). Постановлением главы администрации Советского района г.Уфы внесены изменения в Устав ООО «ЭдНа» - единственным учредителем ООО «ЭдНа» является ООО «Шаг»                              (т.2, л.д.100, 101). 

Согласно договору от 14.03.2005 б/н  ООО «Шаг» продало гражданину Майорову П.Ю.  долю в уставном капитале ООО «ЭдНа» в размере 100%                от уставного капитала по цене 10000 рублей (т.2, л.д.92-93). Оплата за долю произведена гражданином  Майоровым П.Ю. перечислением на расчётный счёт заявителя  платёжным  поручением от 22.03.2005 № 717 (т.2, л.д.94, 95).

         Указанные выше обстоятельства установлены инспекцией в ходе  налоговой проверки и их достоверность в ходе  судебного  разбирательства              не опровергнута.

Как указано в  оспариваемом  решении инспекции, по данным бухгалтерского учёта ООО «Шаг» в 2005г. выручка от продажи доли в уставном капитале ООО «ЭдНа» отражена по кредиту балансового счёта 91/1 «Прочие доходы» по субконто «Выбытие прочего имущества (в том числе  паи, доли)» в размере 10000 рублей, а списание первоначальной стоимости произведено по дебету балансового счёта 91/2 «Прочие расходы» по субсчёту «Выбытие прочего имущества (в том числе паи, доли)» в сумме 149330 рублей (145130+4200). Выручка от реализации доли в уставном капитале ООО «ЭдНа» в размере 10000 рублей отражена налогоплательщиком в составе строки 100 «Прочие внереализационные доходы» Приложения № 6 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2005г., а стоимость доли в размере 149330 рублей (145130+4200) - в составе строки 110 «Прочие внереализационные расходы» Приложения № 7 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2005г.

Налоговый орган посчитал, что заявитель необоснованно, в нарушение пункта 3 статьи 270 НК РФ  завысил расходы за 2005г. на сумму  полученного  убытка от реализации доли в уставном  капитале ООО «ЭдНа» на                       139330 рублей и, соответственно, занизил сумму налоговой базы на эту же сумму. В обоснование  своей  позиции   налоговый  орган руководствовался положениями пункта 3 статьи 270 и подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

         Данную позицию  налогового органа следует признать неосновательной.  

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений» доля в уставном капитале другой организации учитывается в бухгалтерском учёте в составе финансовых вложений.

В соответствии со статьёй  21 Федерального закона от 08.02.1998                 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» участник общества вправе продать или иным образом уступить свою долю или её часть одному или нескольким его участникам (пункт 1 статьи 21), а также третьим лицам, если это не запрещено уставом общества (пункты 2, 4 статьи 21).

Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ  пункт 1 статьи 268                  НК РФ дополнен подпунктом 2.1, по которому налогоплательщик вправе уменьшить доходы при реализации имущественных прав (долей, паев) - на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Данные положения согласно пункту 5 статьи 8 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ  распространяются на правоотношения, возникшие с  01.01.2005.

Вместе с тем, как верно  указывает податель апелляционной жалобы, и до принятия Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ  исходя из общего положения подпункта 2 пункта 1 статьи 268  НК РФ во взаимосвязи с пунктом 2 этой статьи, при реализации имущественного права (которое представляет собой доля в уставном капитале другой организации) налогоплательщик              был  вправе уменьшить доходы  от таких операций на цену приобретения.

В подпункте 1 пункта  1 статьи 253 НК РФ установлено, что в расходы, связанные с производством и реализацией, включаются расходы, связанные с приобретением и (или) реализацией  имущественных прав.  Также, в пункте 3 статьи 315 НК РФ установлено общее правило, согласно которому полученные налогоплательщиком доходы можно уменьшить на затраты, произведённые организацией при реализации имущественных прав.

Таким образом, при реализации доли в уставном капитале другой организации налогоплательщик-продавец обязан учесть доход от реализации имущественного права и вправе уменьшить его на сумму расходов, связанных с   приобретением и реализацией этого права.

Ссылка налогового органа на пункт 3 статьи 270 НК РФ и  подпункт 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ в данном случае несостоятельна, поскольку спорную ситуацию названные  нормы не регулируют.

Из буквального содержания и анализа подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует, что его положения распространяются на случаи выхода (выбытия) из хозяйственного общества или товарищества либо распределения имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками, следовательно, не применимы к рассматриваемой ситуации при распоряжении имущественным правом.

Пункт 3 статьи 270 НК РФ, как верно отметил податель апелляционной жалобы, регулирует порядок налогообложения при внесении взноса в уставный капитал, а не при дальнейшем распоряжении приобретённым имущественным правом.

Такое   различие   в   характере     операций предполагает   и   отдельную регламентацию налоговых последствий для каждой из них. Так,   приведённые