Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2008 по делу n А47-8751/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (далее по тексту - Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ) в статью 101              НК  РФ  внесены изменения, вступившие в законную силу с 01.01.2007.

Несмотря на то, что настоящая  выездная  налоговая проверка назначена решением инспекции от 22.11.2006  № 07-31/700/11780, в рассматриваемом случае в силу пунктов 5 и 14 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006                 № 137-ФЗ положения НК РФ  подлежат применению в  редакции  Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ, поскольку в пункте 14 названной статьи речь идёт о порядке проведения и оформления налоговых проверок и иных мероприятиях налогового контроля. Вынесение решения по результатам  налоговых проверок и иным мероприятиям налогового контроля является самостоятельной процедурой, поэтому к порядку вынесения решения применяются положения НК РФ, вступившие в силу 01.01.2007. Более того, положения статьи 101 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2006             № 137-ФЗ, установившие дополнительные гарантии защиты прав и интересов налогоплательщика,  подлежат применению также исходя из смысла пункта 4 статьи 5 НК РФ.

Согласно подпунктам 6, 7, 9 и 15 пункта 1 статьи 21 НК РФ  налогоплательщики имеют право представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя, представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате  налогов, а также по актам проведённых налоговых проверок, получать копии акта  налоговой  проверки, а также на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и иных актов налоговых органов.

Согласно пункту 2 статьи 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещённого надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки,                      не  является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки.

Пунктом 3 статьи 101 НК РФ установлено, что перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен, в частности, установить факт явки  лиц, приглашённых для участия в их рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа, вынесенного  по результатам рассмотрения материалов проверки. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Из  буквального содержания названной нормы следует, что законодателем обособляются гарантии обеспечения участия в процессе рассмотрения материалов налоговой  проверки и  возможности налогоплательщика представить свои объяснения. Процессуально-правовое значение первой из них выражается в  обеспечении присутствия (надлежащего заблаговременного извещения о времени и месте рассмотрения) лица, в отношении которого  проводилась налоговая  проверка, на стадии непосредственного вынесения инспекцией решения и определения мер налоговой  ответственности.  

Как верно указал суд первой  инстанции, полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости соблюдения установленных данными нормами  требований и гарантий налогоплательщика.

Согласно  правовой позиции, изложенной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.02.2008                  №  12566/07, одной из  гарантий, предоставленных  налогоплательщикам внесением в НК РФ  изменений Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ,  является то, что необеспечение налогоплательщику как лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения её материалов лично и (или) через своего представителя, служит основанием для признания решения инспекции незаконным. При этом отмечено, что оценка судом  характера и существенности  допущенных нарушений и их влияния на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения значения не имеют, поскольку не соответствуют изменениям, внесённым в статью 101 НК РФ  Федеральным законом от 22.07.2006  № 137-ФЗ.

Судом установлено  и  из материалов дела усматривается  следующее.  

Извещением от 23.05.2007 № 07-31/4671  налоговый  орган пригласил налогоплательщика на 19.06.2007 для  рассмотрения возражений по акту  выездной  налоговой  проверки, извещение согласно штампу ОАО «Гайский ГОК» получено 23.05.2007 (т.28, л.д.60). Рассмотрение возражений  налогоплательщика оформлено инспекцией протоколом от 19.06.2007 № 8,                       в котором отражено предложение налогоплательщику представить дополнительные документы (т.28, л.д.61-63).

После этого решением от 28.06.2007 № 07-31/5340 инспекция  назначила  проведение дополнительных  мероприятий  налогового контроля: получение дополнительной информации путём направления поручения  об истребовании документов и проверка дополнительно представленных документов                        (т.28, л.д.59). Данное решение  получено налогоплательщиком по почте 04.07.2007  (т.28, л.д.109, 110).

Оспариваемое в части решение налогового органа вынесено 30.07.2007, в его вводной части отсутствуют сведения о рассмотрении материалов проверки                и вынесении этого решения с  непосредственным участием представителей  налогоплательщика.

Судом установлено и подателем  апелляционной жалобы не опровергнут факт рассмотрения материалов налоговой проверки (дела о налоговом правонарушении) и вынесения по его результатам оспариваемого решения 30.07.2007 без надлежащего и  заблаговременного извещения налогоплательщика на  эту  дату.

Указание в решении от 28.06.2007 № 07-31/5340 о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля срока их проведения                       по 28.07.2007, само по себе подразумевающее, согласно позиции налогового органа, дату вынесения решения по результатам налоговой проверки в следующий рабочий день- 30.07.2007, таким надлежащим, безусловным и достаточным  доказательством  достоверного извещения не является.

Имеющаяся в материалах дела копия письма инспекции от 26.07.2007                 № 07-31/700/6159 в адрес заявителя (получено согласно штампу 27.07.2007)  (т.28, л.д.66) прямо указывает на приглашение явиться в налоговый  орган 30.07.2007 только для вручения  решения по результатам проверки, то есть с целью вручения решения, но не для участия до этого в самой процедуре рассмотрения материалов проверки, факт чего инспекция не оспаривает. В настоящем судебном заседании представители заявителя указали и представитель налогового органа не опроверг, что до этого на рассмотрение 30.07.2007 материалов проверки и вынесение решения налогоплательщик не извещался,  30.07.2007 было  получено готовое решение инспекции.    

Данное обстоятельство  в силу  прямого и безотлагательного указания пункта  14 статьи 101 НК РФ признаётся нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки и самостоятельно влечёт отмену вынесенного решения как юрисдикционного акта (в оспариваемой заявителем части).  

Как  указано выше, инспекцией после рассмотрения 19.06.2007 возражений налогоплательщика на акт выездной налоговой  проверки решением от  28.06.2007 были назначены и проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, право на что  предоставлено  пунктом 6 статьи 101 НК РФ.

Судом на основе представленных  в материалы дела доказательств и пояснений сторон установлено и  налоговым органом не отрицается факт того, что до момента рассмотрения в порядке статьи 101 НК РФ   материалов   налоговой проверки и вынесения частично оспариваемого решения инспекции налогоплательщик не был ознакомлен с материалами, полученными в ходе дополнительных мероприятий  налогового контроля.   

Как обоснованно замечает заявитель и указал суд первой                       инстанции, данное обстоятельство существенным образом ущемляет права налогоплательщика, гарантированные НК РФ и обеспечиваемые соответствующими  обязанностями  налоговых органов.  

Согласно подпунктам 7, 9 и 15 пункта 1 статьи 21 НК РФ  налогоплательщики имеют право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате  налогов, а также по актам проведённых налоговых проверок, получать копии акта  налоговой  проверки, а также на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и иных актов налоговых органов.

В соответствии с пунктом 4 статьи 101 НК РФ  при рассмотрении материалов налоговой  проверки может быть оглашён акт налоговой  проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий  налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

Довод подателя апелляционной жалобы о том, что не ознакомление налогоплательщика с материалами, полученными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, не ущемляет  его права, поскольку результаты этих мероприятий отражены  в частично оспариваемом решении инспекции, подлежит отклонению.          

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации              от 14.07.2005  № 9-П  указано, что публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, по сути, относятся  к досудебным стадиям производства.

Приведённые законоположения показывают, что в рамках налоговой  проверки, в том числе при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговый  орган  осуществляет собирание  доказательственной базы, исследуемой затем согласно  пункту  4  статьи 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой  проверки.

Во вводной части решения инспекции указано на его вынесение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, включая по дополнительным мероприятиям налогового контроля. В дополнении к отзыву от 04.08.2008 № 05-15/285/09571 инспекция также отмечает, что оспариваемое решение  от 30.07.2007 вынесено по результатам  рассмотрения материалов  дополнительных мероприятий налогового  контроля (т.28, л.д.107).  

Согласно  пункту 6 статьи 101 НК РФ в  случае  необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения  нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых  руководитель (заместитель  руководителя) налогового  органа вправе вынести решение  о проведении в срок, не  превышающий один месяц, дополнительных мероприятий  налогового   контроля. В качестве дополнительных  мероприятий  налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1  настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.   

Данная  норма в совокупности  с пунктом 4 статьи 101 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются   неотъемлемой частью  материалов  налоговой  проверки. Из пункта 6 статьи 101 НК РФ  следует, что назначение налоговым органом  дополнительных мероприятий налогового контроля имеет ту же цель- получение доказательственной базы для устранения в собранных до этого доказательствах неполноты, противоречий либо неясностей. По предмету и целям налоговой проверки данные дополнительные мероприятия также направлены на установление и документальное  закрепление всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям и имеющих  отношение к                излагаемым  проверяющими  фактам.

Тем самым, взаимосвязанные положения подпунктов 7, 9 пункта 1               статьи 21 и пункта 4 статьи 101 НК РФ  предоставляют  налогоплательщику  право на ознакомление до вынесения  решения, принимаемого  по результатам   налоговой  проверки,  со всеми  материалами, полученными налоговым  органом в ходе проведённых мероприятий налогового контроля   и на основе которых делаются выводы о нарушении  налогоплательщиком законодательства о  налогах и сборах.

Иное не обеспечило бы предоставление налогоплательщику  реальной возможности полноценной защиты своих прав и законных интересов, адекватного отстаивания позиции в налоговом споре. Данное право обеспечивается и корреспондируется с правом налогоплательщика на представление  своих возражений, доводов, пояснений и документов  по поводу  вменяемых  ему  нарушений, служит гарантией полного, всестороннего  и объективного  рассмотрения  дела  о налоговом  правонарушении.   

В данном деле налогоплательщик не был ознакомлен с материалами  дополнительных мероприятий  налогового контроля, в связи с чем не мог  представить объяснения и возражения по всем материалам проверки, положенным в основу вынесенного решения. Из установленных судом апелляционной инстанции фактических обстоятельств следует, что налогоплательщик узнал о результатах дополнительных мероприятий  налогового контроля из текста оспариваемого решения инспекции после                     его  получения.

По смыслу закона правило пункта 14 статьи 101 НК РФ  касается и  случаев рассмотрения материалов проверки после проведения дополнительных   мероприятий  налогового контроля. Следовательно, лишение  лица, в отношении которого проводилась выездная налоговая проверка, права участвовать в  исследовании дополнительных доказательств, в частности, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, противоречит закону и существенным образом ущемляет права налогоплательщика.        

Суд первой инстанции верно отметил, что, поскольку в результате    дополнительных мероприятий налогового контроля появляются новые данные, инспекция обязана довести их до сведения  налогоплательщика. Довод подателя  апелляционной  жалобы о том,