Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.11.2008 по делу n А07-1307/2008. Изменить решение

организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

По ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом налоговый орган вправе отказать в признании понесенных налогоплательщиком затрат расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, если сумма данных затрат не подтверждена надлежащими документами либо выявлены иные обстоятельства, свидетельствующие о необоснованном получении налогоплательщиком налоговой выгоды.

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.

Таким образом, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Суд первой инстанции установил, что плательщик понес фактические затраты в виде оплаты по платежным поручениям ООО «Центр информационных технологий», отраженные в бухгалтерском учете и подтвержденные документально -  имеется договор, акты выполненных работ, счета - фактуры. Не опровергнуто проведение работ контрагентом по заключению договоров, урегулированию разногласий в области охраны труда. Суд учитывает сложность документального оформления подобного вида деятельности. То, что учредителем ООО «Центр информационных технологий» является председатель профсоюза РБ «Менеджпроф» не влияет на характер и оценку затрат, налоговый орган не доказал причинную связь данного обстоятельства  с получением неосновательной налоговой выгоды. Нет оснований для начисления  налога на прибыль в сумме 131 316 руб.

По тем же причинам нет оснований для отказа в налоговом вычете НДС,  уплаченного по счетам – фактурам контрагента.

По п. 13 ст.250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. Установлено, что полученный в результате демонтажа металлолом не был оприходован как внереализационный доход, но продан, а полученные средства учтены как выручка от реализации. При таких условиях не подтверждена неполная уплата налога в бюджет, а двойной учет (в виде внереализационного дохода и дохода от реализации) повлечет повторное налогообложение, начисление налога на прибыль в сумме 19 568 руб. не основано на законе.

По ст. 324 НК РФ в 2004-2005 г.г. плательщиком создан резерв на ремонт. По мнению инспекции, доходы учтены  дважды – в затраты списаны суммы неиспользованного резерва, а кроме того, в прямые затраты включены суммы произведенного ремонта. Основанием для начисления налога являются обстоятельства, установленные материалами проверки и подтвержденные доказательствами. Обе стороны ссылаются на данные оборотно – сальдовых ведомостей, при этом инспекция материалы проверки (акт и приложения к нему) суду не представила, отсутствуют первичные документы, подтверждающие проведение ремонта, совершение и списание расходов. Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что спорные суммы из состава затрат были исключены. Ввиду недоказанности обратного суд апелляционной инстанции не видит оснований для переоценки данного довода в части начисления налога на прибыль в сумме 96 000 руб.

В остальной обжалуемой части решение суда следует изменить.

К расходам на рекламу отнесены расходы по изготовлению вывески организации, списание затрат произведено единовременно. По стоимости (более 10 000 руб.) инспекция отнесла вывеску к основным средствам, списание затрат по которым должно производиться через амортизацию.

По п.п.28 п.1 ст. 264  НК РФ  к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся расходы на рекламу производимых и реализуемых товаров, деятельности налогоплательщика и др.

По ст. 2 Федерального закона РФ «О рекламе» № 108-ФЗ от 18.07.1995 рекламой называется  распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, виде деятельности, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Информационная вывеска имеет иные цели – оно извещает о фактическом местонахождении организации и режиме его работы, рекламной продукцией она не является. Начисление налога на прибыль в сумме 2520 руб. соответствует закону.

В силу пункта 1 части 1 статьи 235 Кодекса плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

Объектом налогообложения являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса), а также по авторским договорам (пункт 1 статьи 236 Кодекса).

В пункте 1 статьи 237 Кодекса установлено, что налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Установлено, что премии по результатам труда выданы за счет прибыли и не учтены как затраты. Следует исходить из позиции, выраженной в п. 3 Информационного письма Высшего Арбитражного суда Российской Федерации № 106 от 14.03.2006,  где указано, что   пункт   3   статьи   236   НК  РФ  не  предоставляет налогоплательщику  права  выбора,  по   какому   налогу   (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат, и налогоплательщик  не  имеет  права  исключать суммы,  отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль,  из налоговой базы  по  единому  социальному налогу. Начисление ЕСН в сумме 42 291 руб. и страховых взносов в сумме 4908 руб. соответствует закону.

В налоговую базу не включены выплаты по договорам с Мосур  В.А. (медицинское освидетельствование водителей) и Рауш  И.В. (уборка помещений). Проверкой установлено, что работы произведены в рамках внутреннего трудового распорядка, не подтверждено что эти лица являются индивидуальными предпринимателями и самостоятельно отчитываются о своих доходах. Плательщик должен был начислить ЕСН в связи с выплатами этим лицам (сумма налога 1123 руб.).

По п.2,3 ст. 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

В случае если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу. Данная норма является специальной и восстанавливает сумму налога при неуплате страхового взноса, указанного в качестве вычета.

Установлено, что плательщик, исчислив сумму страхового взноса, не в полном размере внес ее в бюджет. Решение инспекции о доначислении ЕСН  в сумме 1 337 598 руб. соответствует закону.

Суд апелляционной инстанции обращает внимание на то, что инспекция, восстановив неуплаченный вычет в сумме ЕСН  одновременно начислила страховой взнос в пенсионный фонд на ту же сумму 1 337 598 руб. Произведено двойное налогообложение, что не соответствует ст. 3 НК РФ. В связи с этим начисление страховых взносов в сумме 1 337 598 руб. является незаконным.

Согласно абзацу  9  подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не  подлежат  обложению  единым  социальным  налогом  все  виды установленных      законодательством     Российской     Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации,  решениями представительных  органов  местного самоуправления компенсационных выплат,  связанных  с  выполнением   физическим   лицом   трудовых обязанностей.

НК РФ  не  содержит   определения   компенсационных   выплат, связанных  с выполнением трудовых обязанностей,  следовательно,  в силу пункта 1 статьи 11 Кодекса этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Трудовой кодекс  Российской  Федерации  выделяет   два   вида компенсационных выплат.

Исходя из статьи 164 Трудового кодекса  Российской  Федерации под  компенсациями  понимаются  денежные выплаты,  установленные в целях возмещения работникам затрат,  связанных с  исполнением  ими трудовых    или    иных    предусмотренных   федеральным   законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся   работнику   в   качестве  компенсации  его  затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид   компенсационных  выплат  определен  статьей  129 Трудового кодекса Российской Федерации.  На основании этой  статьи заработная  плата  работников  состоит  из  двух  основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 Трудового кодекса Российской Федерации являются элементами  оплаты труда   и  не  призваны  возместить  физическим  лицам  конкретные затраты,  связанные  с   непосредственным   выполнением   трудовых обязанностей.

По смыслу абзаца 9 подпункта 2 пункта 1 статьи 238  НК РФ  не  подлежат обложению единым социальным налогом компенсации, предусмотренные   статьей   164   Трудового   кодекса   Российской Федерации, как не входящие в систему оплаты труда.

В отличие  от  них  компенсации,  определенные  статьей   129 Трудового кодекса Российской Федерации,  не охватываются указанной нормой НК РФ и в соответствии с пунктом 1 статьи 236 этого Кодекса образуют   объект  обложения  единым  социальным  налогом.  Данные выплаты при  определении  налоговой  базы  по  налогу  на  прибыль учитываются  в  качестве расходов на оплату труда исходя из статьи 255 НК РФ.

Согласно статьям  146  и  147  Трудового  кодекса  Российской Федерации  производится  в   повышенном   размере   оплата   труда работников,  занятых  на  тяжелых  работах,  работах  с  вредными, опасными и иными особыми условиями труда,  на работах в местностях с особыми климатическими условиями.  Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются  работодателем  с  учетом  мнения представительного органа работников либо коллективным,  договором, трудовым договором.

В обществе   указанные   доплаты   установлены   коллективным договором,  то есть фактически определена предусмотренная статьями 146  и  147 Трудового кодекса Российской Федерации оплата труда в повышенном размере.

Компенсационные выплаты произведены на основании коллективного договора и заключений экспертиз, проведенных в 2004-2005 годах профсоюзом РОСТ, оценивших рабочие места с точки зрения напряженности трудового процесса, режима работы, эмоциональных и интеллектуальных нагрузок, т.е. факторов, связанных с условиями труда, а не с внешними (вредными и опасными) воздействиями. По этим показателям компенсации выплачивались всем работникам (109 рабочих мест), в том числе, руководству, бухгалтерии и иным лицам. С учетом вышеуказанной позиции (п.4 Обзора № 106 от 14.03.2006) выплаты подлежали обложению ЕСН  и НДФЛ.

Вместе с тем условия работы в части рабочих мест (34 из 109), что подтверждено государственной экспертизой Министерства труда и социальной защиты населения Республики Башкортостан действительно являются вредными и тяжелыми и выплаченным компенсациям может быть применена налоговая льгота.

Инспекцией произведен расчет сумм налогов, начисленных на компенсационные выплаты, относящиеся к этим рабочим местам, которые составили по НДФЛ 219 176 руб. и по ЕСН 451 387 руб. (в том числе страховые взносы 147 483 руб.). В сумме этих начислений решение следует признать недействительным.

Суд апелляционной инстанции обращает внимание, что суд первой инстанции не дал правовую оценку части эпизодов, связанных с начислением ЕСН  и НДФЛ, признал решение инспекции недействительным в части ЕСН  на сумму 4 112 294 руб., хотя по решению начислено 2 774 685 руб.

Плательщик привлечен к налоговой ответственности по п.3 ст. 122 НК РФ,  инспекция усмотрела в его действиях признаки умышленного совершения правонарушения.

По п. 2 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Однако, из текста решения инспекции не ясно, почему, инспекция пришла к выводу об умышленности действий, приговор суда по уголовному делу, подтвердивший эти обстоятельства, отсутствует, в деле нет протоколов допросов должностных лиц. Представители плательщика отрицают вину в совершении нарушения, ссылаются на заключение экспертиз.