Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2009 по делу n А47-3943/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

открытого акционерного общества «Первая генерирующая компания оптового рынка электроэнергии» (т. 2, л. д. 59 – 70). Также ОАО «ОГК-1» в Межрегиональную инспекцию были представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2005 год в отношении организаций-правопредшественников: Нижневартовской ГРЭС (т. 3, л. д. 127 – 135); Уренгойской ГРЭС (т. 4, л. д. 2 – 12); Каширской ГРЭС-4 (т. 4, л. д. 33 – 48), - и непосредственно, в отношении открытого акционерного общества «Первая генерирующая компания оптового рынка электроэнергии» (т. 4, л. д. 68 – 82).

Налогоплательщик обратился в Межрегиональную инспекцию с заявлением о принятии уточненных налоговых деклараций и возврате излишне уплаченного налога (т. 3, л. д. 103 – 114). 

Также ОАО «ОГК-1» обратилась в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 9 по Оренбургской области с заявлением о принятии уточненных налоговых деклараций (в том числе уточненной налоговой декларации за 2006 год, касающейся правопредшественника ОАО «ОГК-1» - ОАО «Ириклинская ГРЭС») и возврате излишне уплаченного налога – от 10.12.2007 № 02-22/6278 (т. 2, л. д. 104 – 106).

Межрайонной инспекцией в адрес налогоплательщика 20.03.2008 было направлено письмо № 11-39/1/09940 (т. 3, л. д. 49), которым данный налоговый орган указывал на необходимость представления ОАО «ОГК-1» документального подтверждения факта представления уточненной налоговой декларации; при этом Межрайонная инспекция в соответствующем письме указывала на то, что непредставление налогоплательщиком вышеупомянутых документов повлечет за собой привлечение к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации и ч. 1 ст. 15.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.

Соответствующие пояснения с приложением документального подтверждения обоснованности представления в Межрайонную инспекцию уточненной налоговой декларации, были представлены ОАО «ОГК-1» в упомянутый налоговый орган (т. 3, л. д. 51 – 60), однако, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 9 по Оренбургской области, вопрос о наличии либо отсутствии правовых оснований для возврата (зачета) излишне уплаченных сумм налога на прибыль не был рассмотрен по существу.

Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 по результатам проведенных камеральных проверок представленных налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль вынесены решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения:

- от 06.05.2008 № 10 (т. 1, л. д. 31 - 50), которым, в числе прочего (п. 2 резолютивной части решения налогового органа), ОАО «ОГК-1» отказано в уменьшении налоговой обязанности по платежам в бюджет по уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 год в сумме 341.680.618 руб. и соответственно, восстановлены (доначислены) излишне уменьшенные по указанной декларации суммы налога на прибыль – в федеральный бюджет – 94.192.627 руб., в бюджет субъектов Российской Федерации – 247.487.991 руб.;

- от 06.05.2008 № 11 (т. 1, л. д. 52 – 71), которым, в числе прочего (п. 2 резолютивной части решения налогового органа), ОАО «ОГК-1» отказано в уменьшении налоговой обязанности по платежам в бюджет по уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2005 год в сумме 75.646.010 руб. и соответственно, восстановлены (доначислены) излишне уменьшенные по указанной декларации суммы налога на прибыль – в федеральный бюджет – 20.487.462 руб., в бюджет субъектов Российской Федерации – 55.158.548 руб.

Основанием для вынесения Межрегиональной инспекцией частично оспариваемых налогоплательщиком решений, послужили выводы данного налогового органа, аналогичные изложенным в тексте апелляционной жалобы Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4.

С учетом вышеупомянутых решений Межрегиональной инспекции, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 9 по Оренбургской области, письмом от 30.05.2008 № 11-39/01/8282/ (т. 17, л. д. 10) до сведения налогоплательщика было доведено о восстановлении (доначислении) налога на прибыль организаций: за 2005 год в доход бюджета субъекта Российской Федерации – 18.751.592 руб.; за 2006 год в доход бюджета субъекта Российской Федерации – 49.054.954 руб.

Ранее, письмом от 05.05.2008 № 06-54/15687 (т. 17, л. д. 8) Межрайонная инспекция сообщила ОАО «ОГК-1» о том, что представленные им уточненные налоговые декларации не приняты и не обработаны в системе ЭОД. 

Удовлетворяя в части заявленные налогоплательщиком требования, арбитражный суд первой инстанции указал на то, что к рассматриваемым спорным правоотношениям являются неприменимыми нормы п. 2.1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Выводы арбитражного суда первой инстанции являются правильными и соответствуют фактическим обстоятельствам.

Как следует из материалов дела, ОАО «ОГК-1» учреждено по решению единственного учредителя – ОАО РАО «ЕЭС России» на основании распоряжения от 21.03.2005 (т. 17, л. д. 45); в последующем, в устав открытого акционерного общества «Первая генерирующая компания оптового рынка электроэнергии» были внесены изменения (т. 17, л. д. 72), в соответствии с которым ОАО «ОГК-1» реорганизовано в форме присоединения к нему открытых акционерных обществ «Нижневартовская ГРЭС», «Уренгойская ГРЭС», «Ириклинская ГРЭС», «Каширская ГРЭС-4», «Пермская ГРЭС»; ОАО «ОГК-1» является правопреемником в отношении прав и обязанностей присоединенных юридических лиц в соответствии с передаточными актами. Соответствующие изменения зарегистрированы 23.03.2005 (т. 17, л. д. 73).

Согласно с п. 2.1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные права. Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, убытки), предусмотренные статьями 252, 260 – 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 – 320 настоящей главы, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей главой. Состав таких расходов и их оценка определяется по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединенного юридического лица – при реорганизации в форме присоединения).

Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ также был дополнен абзацем третьим пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ: «при этом имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществлены передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал».      

Межрегиональной инспекцией ходе проведенных мероприятий налогового контроля, на основании исследованных актов приема-передачи имущества, расчетов среднегодовой стоимости имущества, разделительных (вступительных) балансов по состоянию на момент реорганизации, установлено, что налогоплательщик, по мнению данного налогового органа, в нарушение п. 2.1 ст. 252 НК РФ, определил стоимость амортизируемого имущества согласно разделительным балансам и актам приема-передачи имущества ОАО РАО «ЕЭС России» для внесения в уставный капитал, по данным бухгалтерского учета передающей стороны.

С выводами Межрегиональной инспекции нельзя согласиться.

На момент составления разделительных (вступительных) балансов, нормы п. 2.1 ст. 252 НК РФ не действовали, равно как законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержало положений, устанавливающих порядок определения стоимости амортизируемого имущества при реорганизации юридического лица в форме присоединения, соответственно, верным является указание ОАО «ОГК-1», что в данном случае, исходя из условий п. 1 ст. 11 НК РФ, правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 № 24-О и в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 № 56-О, налогоплательщик должен был воспользоваться нормами смежных отраслей права (что и было сделано ОАО «ОГК-1» при представлении в налоговые органы уточненных налоговой декларации).

В соответствии с п. 1 ст. 57 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органов юридического лица, уполномоченных на то учредительными документами.

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ).

Передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами (п. 1 ст. 59 ГК РФ). 

Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц (п. 2 ст. 59 ГК РФ).

Условия аналогичного характера закреплены в п. п. 1 – 6 ст. 15, ст. 19 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

Между тем, до внесения изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ, в отсутствие соответствующих положений об оценке стоимости передаваемого имущества при реорганизации организации, данный спорный вопрос все же был урегулирован не только вышеупомянутыми нормами Гражданского кодекса Российской Федерации и Федерального закона от  26.12.1995 № 208-ФЗ, но и Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организации (далее – Методические указания), утвержденными приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н.

В соответствии с п. 7 Методических указаний, оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, – по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.). При этом стоимость имущества, отраженного в передаточном акте или разделительном балансе, должна совпадать с данными, приведенными в приложениях (описях, расшифровках) к передаточному акту или разделительному балансу в соответствующей стоимостной оценке. При оценке передаваемого в ходе реорганизации имущества по решению (договору) учредителей по остаточной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений) отражение в передаточном акте или разделительном балансе реорганизуемой организации передаваемого имущества производится в сумме, которая приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этих документов. В соответствии с решением (договором) учредителей оценка передаваемого при реорганизации имущества по текущей рыночной стоимости может быть произведена реорганизуемой организацией при составлении передаточного акта или разделительного баланса.

Вступительная бухгалтерская отчетность возникшей организации на дату ее государственной регистрации составляется на основе разделительного баланса с учетом отраженных реорганизуемой организацией операций, указанных в пунктах 36 и 37 настоящих Методических указаний (п. 38 Методических указаний).

До внесения в Реестр записи о возникших организациях при реорганизации в форме их выделения все расходы, связанные с текущей деятельностью реорганизуемой организации (расчеты с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, расходы по его содержанию, начислению оплаты труда работникам, осуществлению расчетов по налога и сборам с соответствующими бюджетами и платежам в государственные внебюджетные фонды, по списанию расходов будущих периодов и т.п.), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса, отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета в составе затрат реорганизуемой организации (п. 36 Методических указаний).

Хозяйственные операции, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса до даты государственной регистрации вновь возникших в результате реорганизации в форме выделения организаций, в том числе указанные в пункте 36 настоящих Методических указаний, а также операции по вводу в действие (эксплуатацию) основных средств должны найти отражение в бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации, составленной на дату внесения в Реестр записи о возникших организациях (п. 37 Методических указаний).

Условия аналогичного характера закреплены в п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 20.03.2001 № 26н.

Межрегиональной инспекцией не оспаривается, что налогоплательщик при подаче уточненных налоговых деклараций определил свои налоговые обязательства по налогу на прибыль исходя из данных разделительного баланса, что соответствует вышеприведенным нормам Гражданского кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ, Методических указаний и ПБУ 6/01.

Не отрицается Межрегиональной инспекцией,